Здесь можно найти учебные материалы, которые помогут вам в написании курсовых работ, дипломов, контрольных работ и рефератов. Так же вы мажете самостоятельно повысить уникальность своей работы для прохождения проверки на плагиат всего за несколько минут.

ЛИЧНЫЙ КАБИНЕТ 

 

Здравствуйте гость!

 

Логин:

Пароль:

 

Запомнить

 

 

Забыли пароль? Регистрация

Повышение оригинальности

Предлагаем нашим посетителям воспользоваться бесплатным программным обеспечением «StudentHelp», которое позволит вам всего за несколько минут, выполнить повышение оригинальности любого файла в формате MS Word. После такого повышения оригинальности, ваша работа легко пройдете проверку в системах антиплагиат вуз, antiplagiat.ru, РУКОНТЕКСТ, etxt.ru. Программа «StudentHelp» работает по уникальной технологии так, что на внешний вид, файл с повышенной оригинальностью не отличается от исходного.

Результат поиска


Наименование:


курсовая работа Аудит доходов от неосновной деятельности

Информация:

Тип работы: курсовая работа. Добавлен: 17.05.13. Год: 2012. Страниц: 34. Уникальность по antiplagiat.ru: < 30%

Описание (план):




ВВЕДЕНИЕ

 

Предприятие создается  для организации предпринимательской  деятельности, экономической целью  которого является обеспечение общественных потребностей и извлечение прибыли. По своему содержанию предпринимательская  деятельность включает производство и реализацию продукции, выполнение работ и оказание услуг, операции на фондовом рынке. Предприятие может осуществлять какой-либо из видов деятельности, либо одновременно все виды.

Развитие предпринимательства  сопровождается возрастанием роли бухгалтерской информации в сферах управления, контроля и анализа предпринимательской деятельности.

В послании Президента Республики Казахстан  Н.А.Назарабаева народу Казахстана от 6 февраля 2008 года определено следующее "…одним из ключевых элементов административной реформы должна стать новая кадровая политика в стране. Человеческий фактор становится определяющим на современном этапе развития. Необходимо разработать современные подходы, направленные на формирование профессионального ядра управленцев новой формации". Данный подход определяет необходимость повышения уровня подготовленности и профессионализма бухгалтеров.

В процессе осуществления предпринимательской  деятельности предприятие получает доходы и несет расходы, которые  необходимо своевременно и достоверно отражать в учете в соответствии с действующим законодательством Республики Казахстан.

В Законе Республики Казахстан "О  бухгалтерском учете и финансовой отчётности" от 28 февраля 2007 года, №234-III, отмечается, что "доходы – это  увеличение активов, либо уменьшение обязательств в отчетном периоде, а "расходы" - это уменьшение активов, либо увеличение обязательств в отчетном периоде".

Бухгалтерский учет дает информацию необходимую для управления предприятием, предупреждая негативные явления в  ходе осуществления хозяйственной деятельности, для контроля за состоянием активов, капитала и обязательств хозяйствующего субъекта, анализа финансового состояния.

Кроме того, обеспечение эффективного функционирования организаций требует  грамотного управления их деятельностью, которое во многом определяется умением ее анализировать, а результативность производственно-хозяйственной деятельности предприятия измеряется абсолютными и относительными показателями доходности. Таким образом, для принятия управленческих решений, необходимо уметь анализировать доходы и расходы предприятия.

Показатели доходов и расходов предприятия используются не только в сфере управления деятельностью  предприятия, но и для расчета  налогооблагаемой прибыли и контролируются Налоговым и Административным Кодексами Республики Казахстан, которыми предусмотрена ответственность за нарушение правил учета доходов и расходов.

В соответствии с вышеизложенным, данная тема курсовой работы актуальна, в связи с необходимостью своевременного и достоверного ведения учета доходов на предприятии, позволяющего получать полную и развернутую информацию о доходах, а также правильно и в срок рассчитываться с налоговыми органами.

Целью данной курсовой работы является изучение теоретических основ и действующей практики учета, а также проведение аудита и анализа доходов предприятия.

В соответствии с поставленной целью  были сформулированы следующие задачи:

-     изучить экономическую сущность и классификацию доходов и расходов предприятия;

-     рассмотреть принципы учета доходов и расходов предприятия;

-     исследовать необходимость, цели и задачи учета, аудита и анализа доходов и расходов;

-     изучить действующую практику учета доходов и расходов на предприятии;

-     провести аудиторскую проверку учета доходов и расходов предприятия;

-     дать оценку абсолютным показателям доходности предприятия;

-     осуществить анализ показателей рентабельности предприятия;

-     рассмотреть пути повышения доходности и рентабельности предприятия.

Предметом исследования является учет и анализ доходов предприятия. Объектом исследования является действующее предприятие ТОО «Машиностроительный завод».

Теоретико-методологической базой для написания данной дипломной  работы послужили труды отечественных  ученых Радостовца В.К., Дюсембаева А.Б., Поповой Л.А., Нурсеитова Э.О., Торшаевой Ш.М. и зарубежных ученых Терехова В.А., Шеремет А.Д., а также различные нормативно-правовые акты Республики Казахстан.

 

 

1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ДОХОДОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

 

1.1 Экономическая сущность  и классификация доходов предприятия от неосновной деятельности

 

Производство характеризуется  многими признаками, свойствами, показателями. Суть производства состоит в преобразовании производственных ресурсов в экономический  продукт, необходимый человеку и  обществу. Количество и качество этого продукта зависят от ресурсов, которые вовлекаются в производство.

Целью предпринимательской  деятельности является обеспечение  общественных потребностей и извлечение дохода. В производственном предприятии  данная цель реализуется в производственно-хозяйственном процессе. Производственно-хозяйственная деятельность предприятия складывается из отдельных хозяйственных операций по заготовлению сырья и материалов, выпуска готовой продукции, реализации её потребителям, выплате заработной платы, и т.д. Совершаемые хозяйственные операции отличаются друг от друга по содержанию, продолжительности совершения, техническим средствам, используемым при их выполнении, и по целому ряду других признаков. Однако все они взаимосвязаны и представляют собой составные элементы хозяйственного единого процесса.

Элементами хозяйственного процесса, непосредственно связанными с результативностью деятельности предприятия, являются доходы и расходы.

Хозяйственная деятельность предприятия складывается из отдельных  хозяйственных операций по заготовлению сырья и материалов, изготовления продукции, реализации её потребителям, выплате заработной платы, и т.д. В хозяйственном процессе средства предприятия совершают кругооборот, все фазы которого подчинены единой цели - извлечению доходов от производственно-хозяйственной деятельности. Также процесс производства не обходится без затрат материальных, трудовых, финансовых ресурсов.

Таким образом, в процессе своей деятельности предприятия  зарабатывают доходы и несут расходы.

Доход как экономическая категория выражает финансовые результаты деятельности предприятия. Это определение не включает в число доходополучателей тех, кто уже или ещё не может участвовать в экономической деятельности. При этом необходимо подчеркнуть следующие отличительные особенности дохода как экономической категории:

1.     Доход, как правило, представлен денежными средствами;

2.     Регулярность получения;

3.     Критерий законности [1, с.6].

В соответствии с Законом  Республики Казахстан "О бухгалтерском  учете и финансовой отчетности" №234-III от 28 февраля 2007, доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, которые в итоге приводят к увеличению собственного капитала (за исключением вкладов владельцев в уставный капитал) [2].

По мнению Поповой  Л.А., доходы – это увеличение экономических  ресурсов путем притока или роста  активов, либо путем уменьшения обязательств, в результате обычной деятельности субъекта [3, с.207].

В национальном стандарте финансовой отчетности №1 от 21 июня 2007 года дается следующее определение дохода: "Доходы – увеличение экономических выгод в течении отчетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале" [4, с.216].

Доход может приносить  собственность на факторы производства, они могут быть получены частным  лицом, фирмой, государством в наличной или безналичной форме. Причем поступать как регулярно, так и однократно, выплачиваться иногда в строгой последовательности, например, при банкротстве предприятия.

Предприятие может получать доход от реализации товарно-материальных запасов, оказания услуг, передачи в  пользование активов, принадлежащих предприятию и приносящих процент, роялти и дивиденды [5, с.501].

Четкая классификация  доходов является базой обоснованного  определения чистого результата деятельности за определенный период. Доходы классифицируют по источнику, способам, регулярности и очередности получения.

Для определения источников получения доходов вся деятельность предприятия разделяется на:

- основную или операционную  деятельность (производство и реализация  продукции, работ и услуг предприятия);

- финансовую деятельность (получение кредитов и выдача их другим предприятиям; участие предприятия в деятельности других кампаний; операции предприятия на финансовых рынках, курсовые разницы и др.);

- чрезвычайные статьи (операции, не являющиеся характерными  для деятельности предприятия).

Такое деление весьма важно, поскольку оно позволяет  определить, каков удельный вес доходов, полученных как от основной деятельности предприятия, так и из других источников, в особенности из таких, которые  вообще не являются характерными для деятельности данного предприятия и не могут рассматриваться как постоянный источник получения его доходов.

В бухгалтерском учете  существует разделение доходов на следующие  виды:

-  доход от основной деятельности, который может быть получен от реализации готовой продукции (работ, услуг), от реализации приобретенных товаров, реализации строительно-монтажных, научно – изыскательских и т.п. работ, а также в виде вознаграждений, процентов, дивидендов, гонораров, роялти и т.п.;

-  доход от неосновной деятельности, который может быть получен от реализации материальных активов и основных средств, ценных бумаг и т.д. [11, с.233].

Доходы, полученные от основной и неосновной деятельности предприятия, составляют ее совокупный доход. Совокупный годовой доход юридического лица-резидента состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) им в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода [3, с.40].

Прочие доходы представляют собой поступления, удовлетворяющие  определению дохода, которые могут возникать или не возникать в процесс обычной деятельности субъекта [4, с.139].

Учет доходов от неосновной деятельности. Для учета доходов  от неосновной деятельности предназначен подраздел 6200 «Доход от неосновной деятельности»  Генерального плата счетов, который включает следующие синтетические счета:

6210 «Доход от реализации  нематериальных активов»;

6210 «Доход от реализации  основных средств»;

6210 «Доход от реализации  ценных бумаг»;

6120 «Дивиденды по акциям  и доходы в виде процентов»;

6250 «Доход от курсовой разницы»;

6230 «Доходы от государственных  субсидий»;

6160 «Прочие доходы  от неосновной деятельности».

Счет 6160 «Прочие доходы от неосновной деятельности». Данный счет предназначен для учета прочих доходов, которые могут быть получены от неосновной деятельности предприятия. В частности, на данном счете отражаются следующие виды доходов:

- излишки основных средств, выявленные при инвентаризации основных средств и незавершенного производства (дебет счетов 2410 кредит счета 6160);

- излишки материалов, готовой продукции и товаров приобретенных, выявленные при инвентаризации (дебет счетов 1310-1350, 1317 кредит счета 6160);

- излишки денежных средств, выявленные при инвентаризации (дебет счетов 1010,1020 кредит счета 6160);

- суммы кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности (3 года) списанные в установленном порядке (дебет счетов 4110, 3510, 3430, 3350, 3370 и др., кредит счета 6160). На этом счете находят отражение и другие виды доходов. Корреспонденция по счету 6160 приводится ниже.

Таблица 1 - Корреспонденция счетов по учету дохода от финансирования

пп

Содержание хозяйственных  операций

Корреспонденция счетов

   

Дебет

Кредит

1

Получены безвозмездно от других юридических лиц:

Нематериальные активы

2730

6160

 

Основные средства

2410

6160

 

Материалы

1310,1315,1317

6160

 

Товары приобретенные

1330

6160

 

Акции, облигации и  другие ценные бумаги

1150

6160

 

Денежные средства в  национальной валюте

1040

6160

2

Суммы, удержанные из оплаты труда персонала, в счет возмещения причиненного предприятию ущерба (простой, штрафы по вине работников и др. непроизводственные расходы)

3350

6160

3

Суммы начисленных штрафов, пени, неустоек и других возмещений, предъявленных юридическим и  физическим лицам

2150

6160


После приведенных записей  счет 6160 должен быть закрыт. Аналитический учет по счетам 6120-6160 ведется в машинограмме или ведомости по номенклатуре статей, разрабатываемой самим предприятием и отраженной в Учетной политике предприятия.

 

1.2 Порядок признания  доходов предприятия в соответствии с международными и национальными стандартами финансовой отчетности

 

Международный стандарт МСФО 18 "Выручка" определяет условия  признания выручки, т.е. поступления  экономических выгод от основной деятельности предприятия, которое  приводит к увеличению собственного капитала (кроме вкладов акционеров). Данный стандарт разделяет понятия "доход" и "выручка". Согласно МСФО 18, выручка – это поступления экономических выгод за период, возникающие в ходе обычной деятельности компании, результатом которых является увеличение собственного капитала, кроме прироста капитала за счет вкладов акционеров, а доход – это любые поступления, увеличивающие собственный капитал (кроме вкладов акционеров), как в ходе обычной деятельности (выручка), так и прочие поступления. В практике казахстанского бухгалтерского учета понятие "выручка" традиционно заменено на понятие "доход от реализации продукции и оказания услуг".

В соответствии со стандартом МСФО 18, выручка от продажи товаров  признается, если выполняются все  перечисленные условия:

1. продавец перевел  на покупателя риски и вознаграждения, связанные с владением товаром.  В большинстве сделок перевод  рисков совпадает с передачей  права собственности и владения;

2. продавец более не  участвует в управлении товаром  (не контролирует товар) на правах владения;

3. сумма выручки может  быть надежно оценена;

4. существует вероятность  поступления экономических выгод  (платежа);

5. затраты по сделке  могут быть надежно измерены [9].

Сделки с существенным риском владения (например, при высокой вероятности расторжения сделки покупателем), не считаются продажами и не образуют выручки - например, любые продажи в розничную сеть, при которых продавец обязывается за свой счет забрать из сети нераспроданный товар. Сделки, при которых риск расторжения незначителен (например, при массовых розничных продажах), образуют выручку немедленно, при условии оценки продавцом будущих рисков и обязательств [10, с.201].

Таким образом, доход  от реализации товаров признается тогда, когда товар отгружен, при этом право собственности перешло к покупателю, т.е. по стадии завершенности сделки на отчетную дату [7, с.50].

К принципам учета  доходов также относятся правила  предоставления информации о доходах  и расходах предприятия в финансовой отчетности. При представлении финансовой отчетности предприятие в пояснительной записке должно раскрывать:

- учетную политику, принятую  для признания дохода, включая  способы определения стадии завершения  сделки по оказанию услуг;

- сумму каждого значимого  вида доходов, признанных за  отчетный период;

В учетной политике, в  разделе "Признание дохода" предприятие  должно обозначить принцип признания  доходов. Согласно МСФО 18, таким принципом  является признание дохода тогда, когда  товар (готовая продукция) отгружен и при этом право собственности перешло к покупателю.

Вторым принципом является разделение сумм каждого из значимых видов дохода. При этом в учетной  политике определяются основные виды доходов предприятия. Чаще всего, к  ним относятся:

- доход от реализации  товаров, оказания услуг,

- доход по процентам, роялти,

- доход по дивидендам.

Доход по процентам начисляется  на временной основе, со ссылкой  на основную сумму задолженности  и применяемую процентную ставку [10, с.203].

МСФО 18 "Выручка", в  данном случае под процентами понимает плату за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся предприятию. В Республике Казахстан, если предприятие осуществляет деятельность, не лицензируемую в соответствии с банковским законодательством, проценты оно может получать в виде пени, предоставления товарного кредита. Поэтому проценты по МСФО следует рассматривать как вознаграждение по инвестициям в ценные бумаги [7, с.50].

Доход по дивидендам признается тогда, когда возникает право  акционеров на их получение.

По НСФО №1 необходимо различать и отдельно раскрывать доход, полученный в результате:

1)   продажи товаров;

2)   предоставления услуг;

3)   доходы от финансирования;

4)   прочие доходы [11].

Порядок признания расходов, согласно МСФО во многом зависит от признания выручки в соответствии с принципом сопоставимости доходов и расходов. Следовательно, расходы, связанные с получением соответствующего дохода, признаются в финансовой отчетности в момент признания дохода.

Все счета доходов  и расходов, полученные за год, в  конце года закрываются и отражаются в отчете о прибылях и убытках (Приложение 2).

Информация, представляемая субъектом непосредственно в  самом отчете о прибылях и убытках, должна включать в себя, как минимум, агрегированные показатели следующих  сумм:

-    доход;

-    затраты на финансирование;

-    долю прибыли или убытка от инвестиций в ассоциированную организацию и совместную деятельность, учитываемых по методу долевого участия;

-    единую сумму, составляющую итоговую сумму из прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности и прочего дохода или убытка после налогов, признанного при измерении справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу или выбытие активов или группы (групп) на выбытие, которые представляют собой прекращенную деятельность в соответствии с разделом 34 НСФО №1;

-    прибыль или убыток [4, c.148].

Предприятие должно раскрывать следующие статьи непосредственно  в самом отчете о прибылях и  убытках в качестве распределения  прибыли или убытка за период:

-    прибыль или убыток, относимые на долю меньшинства; и

-   прибыль или убыток, относимые на владельцев долевых инструментов материнской организации.

Дополнительные статьи, заголовки и промежуточные суммы  должны представляться непосредственно  в самом отчете о прибылях и  убытках тогда, когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов деятельности предприятия [4, c.148].

Кроме действующих законодательных  актов в области бухгалтерского учета порядок признания доходов  предприятия регулирует налоговое  законодательство.

Налоговое законодательство предъявляет свои требования к признанию, раскрытию и измерению финансовых категорий в финансовых отчетах. Вследствие этого возникают разницы при оценке счетов доходов и расходов, а в результате - и разница в суммах при отражении активов и обязательств в финансовых отчетах, большинстве случаев, такие разницы возникают в периоде возникновения расхода и признания соответствующего дохода. Существуют разницы постоянные, временные, смешанные (временно-постоянные).

Порядок определения  дохода отличается в бухгалтерском учете от налогового учета. В первом случае доход от реализации определяется как разница между выручкой без налога на добавленную стоимость и акцизов и расходами на производство продукции и ее реализацию, определяемыми нормативными документами по бухгалтерскому учету. В налоговом учете доход исчисляется как разница между совокупным годовым доходом (без косвенных налогов) и вычетами, определяемыми налоговым законодательством [7, с.365].

В таблице 2 приведены отличительные признаки между налогооблагаемым доходом и бухгалтерским доходом.

Таблица 2 - Разница между налогооблагаемым доходом и бухгалтерским доходом

Показатель

Налогооблагаемый доход

Бухгалтерский доход

Определение

Сумма дохода (убытка) за отчетный период, определяемая в соответ-ствии с налоговым законодательством

Сумма чистого дохода или убытка за отчетный период до выплаты  налогов; рассчитывается как разность между доходами и расходами

Порядок формирования

Формируется согласно налоговому законода-тельству, которое не предусматривает альтерна-тивные методы налогового учета

Формируется исходя из учетной  политики, принятой организацией, на основе принципов и стандартов учета, которые  предусма-тривают разные альтерна-тивные методы учета и оценки

Подверженность изменениям

Изменение производится в зависимости от налоговой политики

Менее подвержен изменени-ям согласно принципам пос-ледовательности  и сопоста-вимости


Подавляющее большинство  финансовых инструментов предприятия  трактуются одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Эффект некоторых же событий или операций, однако, будет иметь разное отражение в налоговом и бухгалтерском учете. Налоговое последствие большинства событий, отраженных в финансовых отчетах за период, учитывается при определении размера корпоративного одоходного налога к выплате.

 

1.3 Необходимость, цели  и задачи учета, анализа и  аудита доходов предприятия  

 

Производственно-хозяйственная  деятельность состоит из множества  хозяйственных операций, которые  выступают объектами бухгалтерского наблюдения. Совокупность хозяйственных операций нельзя представить в виде статистической совокупности, так как она неоднородна и отличается целями, составом участников, характеристикой вовлеченных ресурсов, содержанием, полученными результатами и др. Не требует особых доказательств разнородность таких хозяйственных операций, как получение наличных денег в банке, выдача материалов в производство, получение кредитов в банке и т.д. Все эти взаимосвязи можно отразить в бухгалтерском учете. Так, получение наличных денег из банка должно быть учтено как их увеличение в кассах и уменьшение на расчетном счете. Выдача материалов в производство влечет к увеличению затрат на производстве и уменьшению остатка материалов на складе и др.

Все предприятия, действующие  на территории Республики Казахстан, обязаны вести бухгалтерский учет и финансовую отчетность в соответствии с Законом Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности от 28 февраля 2007 г., №234-III [2].

В послании Президента Республики Казахстан Н.А.Назарабаева народу Казахстана от 6 февраля 2008 года определено следующее "…одним из ключевых элементов административной реформы должна стать новая кадровая политика в стране. Человеческий фактор становится определяющим на современном этапе развития. Необходимо разработать современные подходы, направленные на формирование профессионального ядра управленцев новой формации" [13]. Данный подход определяет необходимость повышения уровня подготовленности и профессионализма бухгалтеров.

Возрастание роли бухгалтерской информации в сферах управления, контроля и анализа предпринимательской деятельности обусловлено развитием предпринимательства.

Системный бухгалтерский  учет позволяет обобщать разнородные  объекты учета как единый взаимосвязанный  учетный комплекс, организовать систему показателей, отражающих кругооборот средств предприятия в ходе его производственно-хозяйственной деятельности.

Одна из основных задач  деятельности предприятий в условиях рыночной экономики – получение  наибольших доходов при наименьших расходах. Значительная роль в этом отводится бухгалтерскому учету, отражающему непрерывно и взаимосвязано все хозяйственные операции, обеспечивая при этом достоверность, своевременность и суммарную точность информации на основе документов.

Данные бухгалтерского учета обеспечивают возможность определить предполагаемый доход предприятия после реализации выпущенной продукции. Поэтому учет доходов и расходов является необходимым и находится под постоянным контролем бухгалтерии предприятия, так как его ритмичность обеспечивает выполнение обязательств предприятия, своевременность всех расчетов и выплат.

Доходы, полученные от основной и неосновной деятельности предприятия, составляют его совокупный годовой  доход, который признается и учитывается  в соответствии с МСФО 18 "Выручка", так же контролируются Кодексом Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" от 31 декабря 2006 года № 209-11. Неправильное налоговое исчисление приведет к незапланированным потерям в виде штрафов, пени.

Административным Кодексом Республики Казахстан предусмотрена ответственность за нарушение правил учета доходов и расходов. В данной статье под нарушением правил учета доходов и расходов понимается отсутствие первичных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности доходов и расходов предприятия [14, с.388].

При постановке бухгалтерского учета на предприятиях особое место  занимает учет расходов. Его необходимость  обеспечивается тем, что производство продукции — основополагающий процесс в хозяйственной деятельности предприятия. Этот процесс влияет на финансовый результат предприятия, т.е. на прибыль или убытки. В связи с этим возникает необходимость управления процессом производства, т.е. затратами, объемом выпуска продукции, ее конкурентоспособностью, качеством и т.д.

Необходимость учета  доходов и расходов предприятия  определяется также и тем, что  для эффективного ведения хозяйства  и осуществления контроля над  процессом производства необходима определенная информация, получаемая в результате наблюдения за хозяйственными процессами, количественного их измерения, регистрации и обобщения. Наряду с объемом реализации предприятие планирует сумму дохода. Это возможно потому, что при установлении продажных цен на продукцию в состав ее включается определенная сумма или процент дохода. Если количество продукции, подлежащей реализации по договорам, умножить на договорную цену, то получим ее продажную стоимость по бизнес-плану, а, исходя из процента дохода, рассчитываем плановую сумму дохода. Это базы для расчета авансовых платежей или ежемесячных отчислений в бюджет корпоративного подоходного налога.

Отсюда следует, что  целью бухгалтерского учета доходов  является правильное соблюдение и отражение доходов и расходов от совершаемых операций в соответствии с действующим законодательством Республики Казахстан.

Задачи учета доходов  предприятия сводятся к следующему:

1.  Своевременное и достоверное признание доходов предприятия в бухгалтерском учете в соответствии с действующим законодательством и стандартами учета и отчетности:

-  грамотное оформление первичной документации;

-  ведение регистров бухгалтерского учета;

-  грамотное отражение на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности доходов предприятия

2.  Определение налогооблагаемой прибыли предприятия:

- расчет совокупного  годового дохода;

- отражение в учете  вычетов;

- расчет налогооблагаемого  дохода предприятия.

3.  Отражение доходов в финансовой и налоговой отчетности предприятия.

В условиях рыночных отношений  необходимо анализировать финансовое состояние предприятия. Это связано  с тем, что предприятия приобретают  самостоятельность и несут полную ответственность за результаты своей  производственно - предпринимательской деятельности перед собственниками и работниками.

Финансовый анализ представляет собой способ накопления, трансформации  и использования информации финансового  характера, имеющий целью:

- оценить текущее и  перспективное финансовое состояние  предприятия;

- оценить возможные и целесообразные темпы развития предприятия с позиций финансового их обеспечения;

- выявить доступные  источники средств и оценить  возможность и целесообразность  их мобилизации;

- спрогнозировать положение  предприятия на рынке капиталов.

Финансовый анализ по данным финансовой отчетности называют классическим способом анализа.

Залог выживаемости предприятия  – его стабильность на рынке. Чтобы  предприятие могло эффективно функционировать  и развиваться, ему, прежде всего, нужна  устойчивость денежной выручки, достаточной для расплаты с поставщиками, кредиторами, своими работниками, местными органами власти, государством. После расчетов и выполнения обязательств необходима еще и прибыль, объем которой должен быть, по крайней мере, не ниже запланированного.

Цель анализа доходности и рентабельности заключается в  выявлении абсолютной и относительной  эффективности деятельности предприятия. Данные показатели являются обязательными  элементами сравнительного анализа  и оценки финансового положения  предприятия.

Относительные показатели доходности есть показатели доходности (рентабельности), характеризующие  эффективность деятельности предприятия, которая в условиях рыночной экономики  определяет его способность к  финансовому выживанию, привлечению  источников финансирования и их доходное (прибыльное) использование. Они измеряют доходность предприятия с различных позиций и группируются в соответствие с интересами участников экономического процесса, рыночного обмена.

Аудит - особая, самостоятельная  и независимая организационная форма финансового контроля. В Законе Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности" аудиту дается следующая характеристика: "Аудит - проверка в целях выражения независимого мнения о составлении финансовой отчетности и прочей информации в соответствии с законодательством Республики Казахстан" [15].

По мнению Нурсеитова Э.О., "аудит - предоставление возможности  аудитору выразить мнение в отношении  того, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основными принципами составления финансовой отчетности" [16, с.10].

Аудиторство - неотъемлемая часть инфраструктуры рынка. Во всех странах мира с рыночной экономикой существует институт аудита со своей  правовой и организационной инфраструктурой. В Республике Казахстан первая аудиторская фирма былa организована в 1990 году решением Правительства. Аудиторская деятельность в Казахстане регулируется Законом Республики Казахстан от 20 ноября 1998 года "Об аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями), определяющим ее как вид предпринимательской деятельности.

Аудиторская деятельность (аудит) в Казахстане представляет собой  предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению вневедомственных проверок финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований предприятий, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Аудитор (от лат. auditor —  слушатель, ученик, последователь) —  лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период [17, с.11]. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки, и т.д.

Аудиторская проверка доходов - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска, связанного с неполным, недостоверным  отражением финансовой информации о  доходах и расходах предприятия, которая позволяет повысить эффективность  функционирования предприятия и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений.

Целью аудита доходов  является установление правильности исчисления дохода от реализации готовой продукции  и себестоимости реализованной продукции.

Таким образом, аудиторская проверка доходов проводится в целях подтверждения достоверности финансовой отчетности предприятия. Конкретизируется данная цель следующими задачами:

- проверка достоверности  исчисления доходов от реализации  готовой продукции;

- проверка объективности  себестоимости реализованной продукции.

Недостоверность одного из шагов в этой цепи приводит к  искажению величины доходов и  расходов предприятия, отраженных в  финансовой отчетности, и как следствие, к сокрытию налогооблагаемой базы.

Поскольку Законом Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности" определено, что аудиторская деятельность является предпринимательской деятельностью  по проведению аудита и предоставлению иных услуг по профилю своей деятельности, то в итоге, по результатам проведения аудита доходов и расходов, важное значение приобретает работа по улучшению организации учета.

 

 

2. АУДИТ ДОХОДОВ ОТ НЕОСНОВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ПРИМЕРЕ ТОО «Машиностроительный завод»

 

2.1 Ознакомление с финансово-производственной деятельностью фирмы 

 

Анализируемое предприятие  Товарищество с ограниченной ответственностью "Машиностроительный завод" является одним из машиностроительных предприятий Казахстана, специализирующихся на выпуске обогатительного, транспортного, горношахтного оборудования и запасных частей к горношахтному оборудованию. Форма собственности предприятия - товарищество с ограниченной ответственностью, зарегистрированное по адресу: г.Павлодар, ул.Амангельды, 26. Завод является юридическим лицом в соответствии с законодательством Республики Казахстан, имеет самостоятельный баланс, банковские счета, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Предприятие ведет бухгалтерский учет и составляет финансовую отчетность в соответствии с Законом Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" №234-III от 28 февраля 2007 года и общими правилами ведения бухгалтерского учета, установленными Приказом Министерства Финансов Республики Казахстан от 22 июня 2007 года № 221. Операции и события отражаются на синтетических счетах способом двойной записи на основании Типового плана счетов от 23 мая 2007 года, утвержденного Приказом МФ РК №185. Производство оборудования – деятельность, имеющая ряд особенностей, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля над расходами и доходами предприятия. В результате производственно-хозяйственной деятельности завод выпускает готовую продукцию для дальнейшей ее реализации. Готовой продукцией на предприятии считаются полностью законченные обработкой изделия горношахтного оборудования, прошедшие технические испытания, принятые отделом технического контроля и сданные на места хранения готовой продукции или заказчику. Основными видами готовой продукции являются:

-    устройство загрузочное для труб-сушилок УЗТ;

-    аппарат для кондционирования флотационной пульпы;

-    пылеуловители разных видов;

-    аппараты грохочения разных видов;

-    оборудование для обогащения пород;

-    толкатели шахтные и питатели, предназначенные для транспортировки материала;

-    вагонетка шахтная;

-    стойки крепления разных видов;

-    элеваторы разных видов;

-    прочее оборудование и запасные части к вышеперечисленному оборудованию.

Полная номенклатура выпускаемой продукции приведена  в Приложении 3. Поставка оборудования заказчикам производится по заказам потребителей с оформлением договоров на поставку. Процесс реализации готовой продукции представляет собой совокупность операций, в результате которых продукция, произведенная предприятием, переходит в собственность покупателя. Объектами бухгалтерского учета в процессе реализации являются готовая продукция в двух оценках: по фактической себестоимости и по учетным ценам; доходы от реализации готовой продукции или объем реализации (выручка).

В процессе реализации готовой  продукции предприятие ТОО «Машиностроительный завод» получает доход. Доход от продажи готовой продукции бухгалтерская служба завода признает, когда удовлетворяются все обозначенные ниже условия:

- завод передал покупателю  существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности  на товар;

- завод больше не  обладает правом собственности  над товаром и не сохраняет  контроль над ним;

- сумма дохода может быть надежно измерена;

- имеется вероятность  получения заводом экономических  выгод от продажи продукции;

- понесенные и ожидаемые  затраты, связанные с получением  операцией, могут быть надежно  измерены.

ТОО «Машиностроительный  завод» провел экспресс анализ деятельности предприятия за 2009 - 2010 года, по данным бухгалтерского баланса (Приложения 1) и отчета о прибылях и убытках (Приложение 2), данные представлены в таблице в таблице 3.

Таблица 3 - Экспресс анализ деятельности предприятия за 2009 – 2010 год

показатели

Ед измерения

2009 год

2010 год

Отклонение (+,-)

Темп роста

1

2

3

4

5

6

7

1

Валовый доход

Тыс.тенге

6500

4900

-1600

75

2

Доход(убыток) от основной деятельности

Тыс.тенге

6080

4490

-1590

74

3

Доход(убыток) от не основной деятельности

Тыс.тенге

6080

4490

-1590

74

4

Чистый  доход (убыток)

Тыс.тенге

5834

4235

-1599

73

5

Фондоотдача

Тыс.тенге

17

12

-5

71

6

Фондовооруженность

Тыс.тенге

50

56

+6

112

7

Производительность труда

Тыс.тенге

855

688

-167

80

8

Среднемесячная заработная плата

Тыс.тенге

50

60

+10

120

9

рентабельность

%

0,04

0,03

-0,01

75


Экспресс анализ показал, что  валовый доход уменьшился на 1600 тысяч тенге, что повлияло  на доход (убыток) от деятельности который уменьшился на 1590 тыс.тенге, доход (убыток) от обычной деятельности до налогообложения так же уменьшился на 1590тыс.тенге, чистый доход уменьшился на 1599 тысяч тенге. За счет того что стоимость основных средств увеличилась фотоноотадача уменьшилась на 5 тысяч тенге. Фоноворожунность увеличилась на 6 тысяч тенге, так как доход уменьшился, то и производительность труда уменьшилась на 167 тысяч тенге.

Для того, чтобы определить, в какой момент предприятие передало покупателю существенные риски и  выгоды, связанные с правом собственности, бухгалтерская служба ТОО «Машиностроительный завод» изучает все условия операции. В большинстве случаев передача рисков и выгод, связанных с правом собственности совпадает с передачей юридических прав собственности или переходом права владения покупателю, однако бывают ситуации, когда за заводом еще сохраняются существенные риски. В Типовом плане счетов от 23 мая 2009 года для отображения доходов, полученных предприятием, предназначены счета раздела 6 "Доходы", который включает в себя следующие подразделы:

-   6000 "Доход от реализации продукции и оказания услуг";

-   6100 "Доходы от финансирования";

-   6200 "Доход от неосновной деятельности";

-   6300 "Доходы, связанные с прекращаемой деятельностью"

-   6400 "Доля прибыли организаций, учитываемых по методу долевого участия" [18, с.298].

В конце отчетного  периода счета данного раздела  закрываются на счет 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток)". Таким  образом, для отражения доходов  предприятия, полученных от реализации продукции ТОО «Машиностроительный завод» предназначены счета подраздела 6000 "Доход от реализации продукции и оказания услуг", который включает в себя следующие счета:

-    6010 "Доход от реализации продукции и оказания услуг";

-    6020 "Возврат проданной продукции";

-    6030 "Скидки с цены и продаж".

По кредиту счета 6010 "Доход от реализации продукции и оказания услуг" отражаются доходы от реализации продукции; доходы, полученные в прошлом периоде, но относящиеся к отчетному периоду. В подразделе 6000 "Доход от реализации продукции и оказания услуг" также есть счет 6020 "Возврат проданной продукции". Все возвраты и торговые скидки вычитываются из дохода. Они рассматриваются как уменьшение доходов, а не как расходы. Скидки предоставляются, чтобы побудить покупателя к досрочной оплате продукции. Рассмотрим одну хозяйственную операцию по реализации готовой продукции покупателю, и отражение ее и учетных операций, сопровождающих ее в бухгалтерском учете. Между ТОО «Машиностроительный завод» и ТОО "Темир-булат" был заключен договор на поставку оборудования "Колосник ТМЗ 540х255" в количестве 20 штук без последующей установки по цене 5230 тенге за штуку. Всего по договорной цене на общую сумму – 104600 тенге. Налог на добавленную стоимость 13% на сумму – 13598 тенге. Всего к оплате: 118198 тенге. Продукция была произведена и отгружена покупателю, выставлен счет-фактура № ГП-0000327 (Приложение 4), который затем был в последствии оплачен безналичным расчетом. Данная операция была отражена в журнале проводок предприятия за январь 2012 года (таблица 4).

Таблица 4 – Корреспонденция счетов по учету реализации готовой продукции на предприятии ТОО «Машиностроительный завод» за январь 2010 года

№ п\п

Дата операций

Содержание операций

Сумма, тенге

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

15.01.2010

Покупателю предъявлен счет за отгруженную продукцию

104600

1210

6010

2

15.01.2010

Отражен налог на добавленную  стоимость, 13%

13598

1210

3130

3

16.01.2010

Поступили деньги на текущий  банковский счет от покупателя за отгруженную  готовую продукцию

118198

1040

1210


Кроме основного вида деятельности ТОО «Машиностроительный завод» занимается реализацией основных средств.

Получение дохода от реализации основных средств находит свое отражение  на счетах подраздела 6210 "Доходы от выбытия активов", где отражаются операции, связанные с получением доходов от реализации долгосрочных активов (основных средств, нематериальных активов, финансовых активов) [19].

Так в январе 2008 года предприятием реализовано основное средство –  винтовой пресс на отпускную стоимость  основного средства 324728 тенге (НДС в том числе). Так как предприятием ТОО «Машиностроительный завод» реализованные основные средства были отгружены, выставлен и получен соответствующий доход, т.е. завод передал покупателю существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар, то данный доход был признан финансовой службой предприятия.

Данная операция была также отражена в журнале проводок предприятия за январь 2010 года (таблица 5).

Таблица 5 – Корреспонденция счетов по учету реализации основных средств на предприятии ТОО «Машиностроительный завод» за январь 2010 года

№ п\п

Дата операций

Содержание операций

Сумма, тенге

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

26.01.2010

Реализован винтовой пресс

287370

1210

6210

2

26.01.2010

Отражен налог на добавленную  стоимость, 13%

37358

1210

3130

3

26.01.2010

На сумму ранее начисленного износа

49944

2422

1512

4

26.01.2010

На балансовую стоимость

135805

7410

1512

3

16.01.2010

Поступили деньги на расчетный  счет от покупателя за реализованный  пресс

324728

1040

1210


Порядок ведения аналитического учета операций и событий установлен бухгалтерской службой ТОО «Машиностроительный завод» в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан и исходя из потребностей предприятия.

Аналитический учет по движению готовой продукции, доходам от основной деятельности и расчетам с покупателями и заказчиками ведется в журналах ордерах №11, №14, аналитическим расшифровкам к ним, а также в "Ведомости по учету расчетов с покупателями и заказчиками" (Приложения Г, Д, Е).

Другие виды доходов, такие как, доходы от реализации строительно- монтажных работ, доходов от аренды, доходов от инвестиционной деятельности, доходов от реализации нематериальных активов, ценных бумаг, дивидендов по акциям и доходам в виде процентов в бухгалтерии предприятия не отражаются, так как предприятие ТОО «Машиностроительный завод» не занимается данными видами деятельности.

 

2.2 Аудит доходов предприятия от неосновной деятельности

 

Важными элементами финансовой отчетности, непосредственно связанными с изменениями  финансовых показателей, являются расходы и доходы.

  В Указе Президента Республики  Казахстан имеющего силу закона, «О бухгалтерском учете» от 26 декабря 1995 года № 2732 и в  Концептуальной основе для подготовки  и представления финансовых отчетов,  утвержденной постановлением Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 12 ноября 1996 г. №2, отмечается, сто «доходы- это увеличение активов, либо уменьшение обязательств в отчетном периоде». А «расходы это уменьшение  активов, либо увеличение обязательств в отчетном периоде». Без осуществления соответствующих расходов, как правило, невозможно получить желаемые доходы. Не получив доходы, в свою очередь, невозможно осуществлять развитие предприятия и успешно решать социальные вопросы.

Определение расходов включает в себя расходы, связанные с управлением собственностью производством и реализацией товарно- материальных запасов, выполнением работ и оказанием услуг, и убытки. Они  обычно принимают форму оттока или использования активов, таких, как денежные средства, материальные запасы, недвижимость, сооружения и оборудование.

Значительную роль в общем объеме расходов занимают затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), из которых слагается ее себестоимость, являющаяся одним из основных оценочных показателей, определяющих качество работы предприятий.  Уровень себестоимости и его динамика показывают, насколько рационально в базисном или отчетном периодах используются основные средства, степень эффективности и организации труда, соблюдения режима экономии. Являясь подавляющей составной частью стоимости, а также единственным показателем, характеризующим размер затрат на производство, себестоимость служит исходной базой для проектирования и установления цены изделия.

Себестоимость органически связана с основными  экономическими показателями - доходов и рентабельностью. Снижение себестоимости, как правило, увеличивает доход и повышает рентабельность производства и наоборот. Поскольку снижение себестоимости при прочих условиях соответствует возрастанию дохода, то становится очень важным экономическим стимулом для коллектива. Рост и снижение себестоимости влияют на платежи в бюджет и выплату дивидендов собственникам.

Правильное определение затрат поможет избежать конфликтов с налоговыми службами при налогообложении дохода, а им предоставлены широкие права в применении штрафных санкций к хозяйствующим субъектам, допускающим сокрытие доходов от налогообложения.

проведения аудиторских проверок показывает, что можно выделить следующие  ошибки (искажения) при ведении учета затрат на производство:

-необоснованное завышение (занижение)  величины материальных затрат, незавершенного  производства, сумм по оплате  труда и др.;

-включение в издержки производства  расходов, которые в соответствии  с законодательством должны быть отнесены на счет специальных источников;

-отсутствие объектов калькулирования  затрат;

- необоснованное включение в  издержки производства отчетного  периода транспортных расходов, приходящихся  на остаток нереализованного  товара;

-отнесение капитальных вложений в основные средства на издержки производства;

-включение в себестоимость затрат, производственный характер которых  не обоснован; 

-включение расходов в себестоимость  без надлежащего документального  обоснования  и оправдательных  первичных документов;

-не подтверждено документально  включение амортизации нематериальных  активов в себестоимость;

-включение в себестоимость затрат  по аренде объектов основных  средств у физических лиц;

-включение расходов на содержание  непроизводственных основных средств в себестоимость.

Прежде чем приступить к аудиторской  проверке учета затрат на производство, аудитору необходимо ознакомится с  принятой учетной политикой, организационными и технологическими особенностями  предприятия, типом  производства, видами выпускаемой продукции,  используемыми ресурсами.

Исследуем практический опыт проведения аудиторской проверки доходов от основной и не основной деятельности на предприятии ТОО «Машиностроительный завод».

Руководством ТОО «Машиностроительный завод» был заключен договор с аудиторской организацией на проведение аудита доходов и расходов предприятия с целью проверки соблюдения нормативно-правовых актов Республики Казахстан и правильности ведения бухгалтерского учета и оставления финансовой отчетности. Договор на проведение аудиторской проверки представлен в Приложении И.

Следующим этапом является общее изучение деятельности предприятия  и предварительное ознакомление с объектом аудита.

Ознакомление с деятельностью ТОО «Машиностроительный завод» началось с изучения основных документов предприятия:

- Свидетельства о присвоении  статуса товарищества с ограниченной  ответственностью;

- Устава ТОО «Машиностроительный завод»,

- протоколов собрания  учредителей.

- договоров и контрактов  на поставку продукции и т.д.

В результате ознакомления с основными документами ТОО «Машиностроительный завод» было выявлено, что анализируемое предприятие Товарищество с ограниченной ответственностью "Машиностроительный завод" является одним из машиностроительных предприятий Казахстана, специализирующихся на выпуске обогатительного, транспортного, горношахтного оборудования и запасных частей к горношахтному оборудованию.

Завод является юридическим  лицом в соответствии с законодательством  Республики Казахстан, имеет самостоятельный  баланс, банковские счета, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Предприятие ведет бухгалтерский  учет и составляет финансовую отчетность в соответствии с Законом Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" №234-III от 24.03.2007 года и общими правилами ведения бухгалтерского учета, установленными Приказом Министерства Финансов Республики Казахстан от 22 июня 2007 года № 221. Операции и события отражаются на синтетических счетах способом двойной записи на основании Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом МФ РК №185 от 23 мая 2007 года [18].

  С точки зрения соблюдения  учетной политики аудитор должен  установить:

-неизменность выбранного в начале проверяемого периода метода учета затрат, его соответствия  нормативным документам;

-правильность отнесения материальных  затрат;

-правильность начисления износа  по основным средствам;

-правильность начисления амортизации  по нематериальным активам и включения сумм износа в издержки производства;

-обоснованность сумм косвенных  расходов и способов их распределения  по объектам.

При проверке правильности ведения  учета затрат на производство продукции (работ, услуг) аудитор должен выяснить неизменность выбранного в начале года метода учета затрат на производство  и калькулирование себестоимости продукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностям предприятия.

Аудитор должен хорошо знать сущность применяемых методов учета затрат  на производство и калькулирование себестоимости продукции. Методы учета производственных затрат классифицируются:

-по отношению к технологическому  процессу- позаказный, попередельный;

-по объекту калькуляции- деталь, узел, изделие, группа однородных  изделий, процесс, передел, производство, заказ;

-по способу  сбора информации, обеспечивающему контроль за  затратами;

-способу предварительного контроля- нормативный метод и текущий  учет затрат с последующим  контролем.

В связи с тем, что предприятия  в настоящем определяют выручку от реализации по методу начислении, т.е. моментом  реализации считается дата отгрузки, сдачи продукции  (работ, услуг) и предъявления в банк платежных документов, а не дата зачисления на  расчетный счет платежа от покупателя, объем отгрузки и выручка от реализации совпадают. До введения же метода начисления эти показатели имели различную величину.

Реализация продукции, как известно, является завершающей  стадией кругооборота средств. От её величины зависят результаты финансово-хозяйственной деятельности, показатели оборачиваемости и рентабельности. Поэтому процесс реализации представляющий собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции, находиться в центре внимания руководства предприятия. Планирование его начинается с обеспечения предприятия заказами,  на их основе составляется план по номенклатуре,  положенный в основу организации производственного процесса.

 Аудитору  при проверке  правильности отгрузки и реализации  продукции необходимо установить:

-заключены ли договоры  на поставку готовой продукции  и правильность их оформления;

-правильность оформления  документов  на отгрузку продукции;

-правильность оформления  цен на отгруженную продукцию;

-правильность установления  отпускной цены с учетом оплаты расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя в соответствии с заключенным договором поставки;

-своевременность предъявления  в банк платежного требования  поручения за отгруженную продукцию;

-правильность оформления  документов по отпуску продукции, если продукция отпускается непосредственно со склада поставщика;

-правильность организации  складского учета готовой продукции;

-правильность ведения  аналитического и синтетического  учета отгрузки и реализации  продукции (работ, услуг);

-правильность составления бухгалтерских проводок по отгрузке и реализации продукции;


и т.д.................


Перейти к полному тексту работы


Скачать работу с онлайн повышением уникальности до 90% по antiplagiat.ru, etxt.ru


Смотреть полный текст работы бесплатно


Смотреть похожие работы


* Примечание. Уникальность работы указана на дату публикации, текущее значение может отличаться от указанного.