На бирже курсовых и дипломных проектов можно найти образцы готовых работ или получить помощь в написании уникальных курсовых работ, дипломов, лабораторных работ, контрольных работ, диссертаций, рефератов. Так же вы мажете самостоятельно повысить уникальность своей работы для прохождения проверки на плагиат всего за несколько минут.

ЛИЧНЫЙ КАБИНЕТ 

 

Здравствуйте гость!

 

Логин:

Пароль:

 

Запомнить

 

 

Забыли пароль? Регистрация

Повышение уникальности

Предлагаем нашим посетителям воспользоваться бесплатным программным обеспечением «StudentHelp», которое позволит вам всего за несколько минут, выполнить повышение уникальности любого файла в формате MS Word. После такого повышения уникальности, ваша работа легко пройдете проверку в системах антиплагиат вуз, antiplagiat.ru, etxt.ru или advego.ru. Программа «StudentHelp» работает по уникальной технологии и при повышении уникальности не вставляет в текст скрытых символов, и даже если препод скопирует текст в блокнот – не увидит ни каких отличий от текста в Word файле.

Результат поиска


Наименование:


курсовая работа Учетная политика и ее налоговые последствия

Информация:

Тип работы: курсовая работа. Добавлен: 11.08.2012. Сдан: 2011. Страниц: 18. Уникальность по antiplagiat.ru: < 30%

Описание (план):


ОГЛАВЛЕНИЕ 

ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………….………………….…. 3
1 Сущность и  назначение учетной политики…………………………….. 5
  1.1. Понятие и формирование учетной политики……………………… 5
  1.2. Организационные аспекты учетной политики………………..…… 9
  1.3. Методические аспекты учетной политики………………………… 12
2 Практические  аспекты учетной политики……………………………… 13
  2.1. Особенности  формирования учетной политики  на 2009 год……. 13
  2.2 Место налогового  учета в учетной политике……………………… 17
  2.3. Налоговые  последствия выбора учетной политики………………. 20
ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………………………………………… 24
СПИСОК  ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ…………………………………….. 27
ПРИЛОЖЕНИЕ 1 Приказ об утверждении Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2009 год…………………..  
29
ПРИЛОЖЕНИЕ 2 Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2009 год………………………………………….  
30
ПРИЛОЖЕНИЕ  3 Способы ведения бухгалтерского учета для целей налогообложения……………………………………………………………  
40
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
     ВВЕДЕНИЕ 

     Для российских предприятий вхождение в рыночную экономику означает овладение новыми инструментами хозяйствования, адекватными современным условиям. Одним из таких экономических инструментов является учетная политика - совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета, принятых в организации. Поскольку способы отражения операций в бухгалтерском учете учитываются при выработке и принятии управленческих решений, значение учетной политики достаточно велико. Основная суть ее заключается в том, что, с одной стороны, учетная политика может рассматриваться как распространенная форма бизнеса в странах с рыночной экономикой, с другой - как одна из функций управления предприятием.
     В начале нового финансового года каждая организация пересматривает учетную  политику, которой пользовалась в  течение предшествующего отчетного периода. При этом могут быть внесены определенные изменения и дополнения в документ, которым была закреплена учетная политика.
     Как показывает практика, изменение учетной  политики предприятия требует предельно  внимательного и квалифицированного подхода. Это объясняется целым рядом причин. Во-первых, новая учетная политика будет действовать в течение всего отчетного года. Во-вторых, с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия. И в-третьих, элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов.
     Учетная политика всегда была объектом повышенного  внимания контролирующих органов. Любая  проверка начинается с изучения учредительных документов и документов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского и налогового учета в проверяемой организации. Являясь документом для внутреннего использования и практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии, она имеет весомое значение и для внешних пользователей. В частности, при принятии решений арбитражные суды ориентируются на способы учета, закрепленные в ней.
     Четко и грамотно составленная учетная  политика считается показателем  высокой бухгалтерской квалификации. Актуальность и  значимость проблем составления, изменения, дополнения учетной политики, а  также ее налоговые последствия обусловили выбор темы для написания курсовой работы.
     Вопросы учетной политики освещались в трудах российских экономистов: А.В.Анищенко, А.Ю.Буниной, А.О.Гладченко, З.Н,Грековой, С.Н.Ивановой, О.А.Курбангалеевой, А.Д. Шеремета и других.
     Однако, несмотря на значительный интерес к  проблемам составления, изменения, дополнения учетной политики, а  также ее налоговым последствиям, данная тема в научной литературе разработана недостаточно.
     Главной целью написания курсовой работы является изучение сущности и назначения учетной политики и ее налоговые последствия.
     Для осуществления главной цели необходимо решить следующие задачи:
     – изучение сущности и назначения учетной политики;
     – изучение порядка формирования учетной  политики;
     – изучение организационных аспектов учетной политики;
     – изучение методологических аспектов учетной  политики;
     – изучение особенностей формирования учетной  политики на 2009 год;
     – изучение места налогового учета в учетной политике;
     – изучение налоговых последствий выбора учетной политики.
     При написании курсовой работы были использованы законодательные нормативные документы,  публикации статей ведущих специалистов по изучаемой проблеме. 
 

     1. Сущность и назначение учетной  политики
     1.1. Понятие и формирование учетной  политики 
 

      В бухгалтерском учете под учетной  политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения  бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (5, с.1; 6, с.1). Такое определение дано как в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", так и во вступившем в силу в 2009 г. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
     Для целей налогообложения учетная  политика определена ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) как выбранная  налогоплательщиком совокупность допускаемых  Кодексом способов (методов) определения  доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (2, с. 85).
     При разработке учетной политики решаются следующие задачи:
     1) сделать бухгалтерский учет прозрачным  и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;
     2) создание систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации;
     3) создание оптимальную систему налогового учета;
     4) предусмотреть определенные направления  минимизации налогов, не противоречащие  действующему законодательству  РФ.
     Учетная политика, отвечающая за решение всех перечисленных задач, может стать  реальным источником необходимой информации для принятия руководством организации обоснованных решений.
     При разработке учетной политики необходимо учитывать специфику деятельности организации, а также то, что рекомендации, приемлемые для управления одной  организацией, полезные для нее, могут  быть вредны или бесполезны для другой.
     Таким образом, отдельные цеха, подразделения, филиалы должны придерживаться установленной  предприятием учетной политики. Поэтому  соответствующим образом оформленный  приказ об учетной политике должен быть доведен до сведения всех обособленных и структурных подразделений предприятия вовремя – до начала нового финансового года (смотри приложение 1 – Приказ об учетной политике).
     Необходимо  отметить, что учреждения, финансируемые  собственником (1, ст. 120), являются самостоятельными юридическими лицами, а потому на них не распространяется учетная политика, принятая предприятием-собственником.
      Учетная политика организации выполняет  несколько функций.
      1. учетная политика представляет  собой руководство по организации  и ведению учета внутри компании - правила, установленные для всех работников организации, принимающих участие в учетном процессе. Данная функция приобретает особую актуальность для организаций, имеющих обособленные подразделения, самостоятельно ведущие учет результатов своей финансово-хозяйственной деятельности. В этом случае качественная учетная политика часто выступает единственным способом надлежащей организации унифицированного учета.
      2. грамотно сформированная учетная  политика - это очень весомый аргумент  для предотвращения или решения в свою пользу споров с налоговыми органами. Не секрет, что чем подробнее (в случае отсутствия противоречий с действующим законодательством) учетная политика определяет правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения.
      3. учетная политика - это мощный  инструмент оптимизации. Учетная  политика может обеспечивать  не только оптимизацию налогообложения,  но и в очень многих случаях  оптимизацию учетного процесса  с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации и т.п. Например, применение одинаковых правил формирования стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете путем включения в стоимость приобретения покупных товаров расходов, связанных с их приобретением (2, ст. 320), позволяет вести бухгалтерский и налоговый учет одновременно и в то же время избежать необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
     Таким образом, роль учетной политики в организации всего учетного процесса велика. Это связано с тем, что действующие нормативно-правовые акты в ряде случаев допускают выбор юридическим лицом способа организации учета из нескольких, определенных соответствующим нормативно-правовым актом, а иногда устанавливают обязанность разработать соответствующий порядок самостоятельно (16, с.8).
     Согласно  п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика организации должна отвечать ряду требований (полнота, своевременность, осмотрительность, рациональность, непротиворечивость, приоритет содержания перед формой). Следует отметить, что в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" установлено требование своевременности, которое призвано обеспечить своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Порядок исполнения данного требования отражен в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (7, с.2) и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (8, с.3).
     Влияние на формирование учетной политики в 2009 г. оказывают Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). В Законе №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» указаны правила формирования учетной политики:
     - принятая организацией учетная  политика утверждается приказом  или распоряжением лица, ответственного  за организацию и состояние  бухгалтерского учета (3, п. 3 ст. 6);
     - принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (3, п. 4 ст. 6);
     - изменение учетной политики может  производиться в случаях изменения  законодательства РФ или нормативных  актов органов, осуществляющих  регулирование бухгалтерского учета,  разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности (3, п. 4 ст. 6);
     - в целях обеспечения сопоставимости  данных бухгалтерского учета  изменения учетной политики должны  вводиться с начала финансового  года (3, п. 4 ст. 6);
     - в пояснительной записке к  бухгалтерской отчетности организация  объявляет об изменениях в  своей учетной политике на  следующий отчетный год (3, п. 4 ст. 13).
     Таким образом,  учетную политику для  целей бухгалтерского учета организации  принимают один раз и применяют последовательно из года в год, ее не нужно утверждать каждый год, она изменяется в строго определенных случаях.
     Случаи, когда можно скорректировать  учетную политику, приведены в  НК РФ и ПБУ 1/2008. Право изменить учетную  политику в целях как бухгалтерского, так и налогового учета появляется у организации, если существенно меняется порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета1.
     Решение о внесении изменений в учетную  политику должно быть обязательно обосновано (6, п. 11). Решение о новых применяемых методах учета принимается с начала финансового года (6, п. 12 ПБУ) и нового налогового периода (2, ст. 313), а в случае изменения норм законодательства - не ранее чем с момента вступления в силу этих изменений (3, ст. 6).
     Приказ  о внесении изменений в налоговую  учетную политику издается в последний  рабочий день текущего года, то есть изменения, которые будут действовать в 2009 г., должны быть внесены не позднее 31 декабря 2008 г. При этом не следует переписывать всю учетную политику, достаточно изменить конкретный раздел или приложение.
     Учетная политика утверждается и применяется  по учреждению в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от принятой в головном отделении организации. 
 

     1.2. Организационные аспекты учетной политики 

     В учетной политике должно быть  предусмотрено  два раздела: организационно-технический  и методический (6, с.2).
     Организационно-технический раздел определяет:
    организацию ведения бухгалтерского учета;
    форму бухгалтерского учета;
    технологию обработки учетной информации;
    порядок проведения инвентаризаций;
    организацию системы внутреннего контроля;
    порядок документооборота;
    рабочий план счетов бухгалтерского учета.
     При этом порядок организации бухгалтерского учета должен устанавливать способ его ведения и степень централизации (при наличии в организации  филиалов), структуру бухгалтерии. Технология обработки учетной информации прямо зависит от степени автоматизации учетных процессов.
     Отчетным  годом для организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря  включительно (3, ст.14).
     Организация исходя из объема и сложности финансово-хозяйственной деятельности фирмы принимает решение о порядке ведения бухгалтерского учета (3, ст.6).
     Руководитель  организации может:
     - учредить бухгалтерскую службу  как структурное подразделение,  возглавляемое главным бухгалтером;
     - ввести в штат должность бухгалтера;
     - передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
     - вести бухгалтерский учет лично.
     Если  организация принимает первый из возможных вариантов, то необходимо закрепить следующие положения:
     1) ответственность за организацию  бухгалтерского учета, соблюдение  законодательства при выполнении  хозяйственных операций несет  руководитель организации (3, п. 1 ст. 6);
     2) ответственность за формирование  учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер организации (3, п.2 ст. 7).
     В приложение к учетной политике целесообразно вынести общий перечень и формы составляемых бухгалтерских регистров и инструкции по их заполнению.
     Порядок проведения инвентаризации должен определять перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, даты и сроки проведения плановых инвентаризаций. Внутренний контроль, как правило, осуществляется в организациях силами контрольно-ревизионной комиссии или подразделениями внутреннего аудита, деятельность которых регламентируется соответствующим положением.
     Рабочий план счетов разрабатывается организациями  на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Поскольку документооборот и рабочий план счетов представляют собой довольно объемные документы, их следует включить в приложение к учетной политике.
     Первичные учетные документы принимаются организациями к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации. Если организации использует документы, не имеющие унифицированной формы, то закрепляются правила их составления (3, п. 2 ст. 9). Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом, который является приложением к приказу об учетной политике.
     Помимо  форм первичных документов, организация обязана утвердить формы документов, используемых для внутренней бухгалтерской отчетности, - регистров бухгалтерского учета. Необходимо закрепить положение о том, что правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, их подписавшие. Кроме того, в этом разделе нужно закрепить порядок исправления ошибок в бухгалтерских регистрах (3, п. 3 ст. 10).
     Непосредственно в учетной политике должен быть установлен критерий существенности показателей для раскрытия в составе бухгалтерской отчетности. 
 

     1.3. Методические аспекты учетной  политики 

     Те  вопросы, в отношении которых  бухгалтерское законодательство предусматривает  лишь один вариант учета, в учетной  политике не отражаются, поэтому методический раздел учетной политики определяет:
    методы оценки активов и обязательств организации;
    методы признания доходов и расходов организации;
    методы калькулирования себестоимости.
     Столь короткий перечень рассматриваемых  вопросов не должен вводить в заблуждение  – методический раздел всегда бывает объемным, и именно он определяет правила учета в организации. Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, целесообразно сгруппировать их по какому-либо признаку, например:
    в последовательности нумерации счетов бухгалтерского учета (основные средства (счет 01) и их амортизация (счет 02), доходные вложения в материальные ценности (счет 03), нематериальные активы (счет 04) и их амортизация (счет 05), расходы на НИОКР (счет 04) и т. д.);
    в последовательности отражения показателей в составе бухгалтерского баланса по статьям (по мере повышения ликвидности – нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т. д.);
    в последовательности их возникновения в процессе жизнедеятельности организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные активы, результаты НИОКР и т. д.), а также в любом другом порядке, удобном для организации.
     Следует отметить, что приведенные элементы организационно-технического и методического  разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами (21, С.16). 
 
 
 

     2. Практические аспекты учетной политики
     2.1. Особенности формирования учетной  политики на 2009 год 

     С 2009 г. вступили в силу Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) и Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) и Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). В связи с этим, рассмотрим особенности формирования учетной политики на 2009 год в связи с некоторыми изменениями законодательства. При утверждении учетной политики на 2009 г. следует учитывать все правила, отраженные в данных ПБУ.
     Общие положения ПБУ 1/2008 по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 1/98 не претерпели существенных изменений. Не изменилось и определение учетной политики.
     Новым в ПБУ 1/2008 является то, что формировать  учетную политику вправе с 2009 г. не только главный бухгалтер, но и иное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. Это заключается в подготовке внутреннего нормативного документа - положения по учетной политике организации, которое должно быть подписано ответственным лицом (как правило, главным бухгалтером). В свою очередь, руководитель организации своим приказом должен утвердить разработанный документ и ввести его в действие. На практике нередко допускается ошибка, при которой в организации выпускается один документ - приказ, в котором утверждаются основные положения учетной политики. Такой вариант возможен, только если руководитель организации ведет бухгалтерский учет лично.
     Нововведением ПБУ 1/2008 является требование указывать  в учетной политике все виды первичных  документов, которые применяются  организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности (а не только те, по которым нет унифицированных  форм, как было предусмотрено ранее), а также требование раскрывать в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета.
     Как и в ПБУ 1/98, при формировании учетной  политики организации по конкретному  вопросу ведения бухгалтерского учета ею делается выбор одного способа  из нескольких, допускаемых нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если же такие способы не установлены, организация имеет право самостоятельно разработать свой способ исходя из основных требований и допущений, установленных Положением или другими ПБУ. Данные изменения касаются того, что с 2009 г. можно будет использовать и положения международных стандартов бухгалтерской отчетности.
     Основания изменения учетной политики: изменение законодательства РФ; разработка организацией новых способов бухгалтерского учета; существенное изменение условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, изменение вида деятельности организации и т.п. (6, п.10).
     Согласно  ПБУ 1/98 в данный список входила также  смена собственника, однако теперь она не является достаточным основанием.
     Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (6, п.12).
     При изменении учетной политики необходимо будет оценить в денежном выражении  то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. При существенном характере такого влияния организация обязана будет внести изменения в бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод отражения изменений в учетной политике получил в проекте Положения свое название - "ретроспективный" (17, С.7).
     Впервые введен и механизм отражения последствий  изменения учетной политики при  ретроспективном методе. Предлагается корректировать входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с ней статей бухгалтерской отчетности (19, С.12). Изменения в учетной политике, имеющие существенный характер, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
     Часто изменения, вносимые в учетную политику, трудно или невозможно оценить. В этом случае предлагается применять измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении хозяйственных операций, совершенных после введения измененного способа, т.е. "перспективно" (17, С.7).
     В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию (6, п.21):
     - причину изменения учетной политики;
     - содержание изменения учетной  политики;
     - порядок отражения последствий  изменения учетной политики в  бухгалтерской отчетности;
     - суммы корректировок, связанных  с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской  отчетности за каждый из представленных  отчетных периодов, а если организация  обязана раскрывать информацию  о прибыли, приходящейся на  одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
     - сумму соответствующей корректировки,  относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным  в бухгалтерской отчетности, - до  той степени, до которой это  практически возможно.
     Если  изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
     Существенные  способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении  учетной политики подлежат раскрытию  в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.
     Новшеством 2009 г. является требование ко всем организациям согласно ПБУ 21/2008 раскрывать информацию об изменении оценочных значений в бухгалтерской отчетности. Оценочными значениями согласно проекту Положения являются (13, С.3):
     - величина резерва по сомнительным  долгам;
     - величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;
     - величина других оценочных резервов;
     - сроки полезного использования  основных средств, нематериальных  и иных амортизируемых активов  и др.
     Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, производимая исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (6, п.2).
     Помимо  вышеуказанного Приказом от 1 июля 2004 г. N 180 Минфин России одобрил Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.
     В данном документе отмечается, что сложившаяся в настоящее время система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации, и что суть дальнейшего развития российской системы бухгалтерского учета и отчетности состоит в активизации использования МСФО. В отношении использования данного документа в работе по формированию учетной политики предприятия на 2009 г. следует отметить два момента, о которых говорится в Концепции. Во-первых, одной из главных задач в области развития бухгалтерского учета является задача обеспечения относительной независимости учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности (финансовой - как консолидированной, так и индивидуальной, налоговой, статистической, управленческой). В связи с этим на первый план выдвигается организация унифицированного первичного учета как источника информации для последующей систематизации по требованиям каждого вида учета. Во-вторых, особое внимание будет обращено на формирование нового подхода к применению стандартов бухгалтерского учета, заключающегося в самостоятельной постановке организациями бухгалтерского учета и отчетности путем реализации общих принципов и требований, устанавливаемых в стандартах, а также на выработку навыков профессионального суждения бухгалтеров (12, С.15).
     С вступлением с 1 января 2009 г. в силу ряда поправок в Налоговый кодекс РФ при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета в 2009 г. необходимо будет ориентироваться и на новые требования налогообложения. Целесообразно пересмотреть наработанную за прошлые годы практику применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ с целью поиска дополнительных возможностей унифицировать бухгалтерский и налоговый учеты и минимизировать трудозатраты предприятия при расчете налога на прибыль (налоговый учет). 
 

     2.2 Место налогового учета в учетной  политике 

     Действующее бухгалтерское и налоговое законодательство требует от организаций составлять фактически две учетных политики - бухгалтерскую и налоговую, так как их понятия, а значит, и цели, отличны друг от друга.
     Для целей налогообложения учетная  политика определена как выбранная  налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (2, ст.11).
     Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики по налогу на прибыль закреплена в ст. 313 НК РФ (2, ст.313).
     Значимость  налогового учета в учетной политики объясняется рядом причин. Во-первых, учетная политика предполагает целостность  в организации как бухгалтерского, так и налогового учета и охватывает все составляющие аспекты учета: организационную, техническую и методическую; во-вторых, от ее правильного понимания, формирования и раскрытия во многом зависит экономическая эффективность деятельности предприятия по всем направлениям; в-третьих, от многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения, поскольку учетная политика является мощным инструментом формирования выручки и затрат организации. В зависимости от целей и стратегии она может активно использоваться для получения того или иного финансового, в том числе налогового, результата.
     Однако  часто составлению учетной политики для целей налогового учета не придается в организации должного значения. При грамотном применении учетной политики для целей налогового учета можно легально минимизировать налоговую нагрузку и иметь документ, позволяющий отстоять интересы организации в суде. Вопрос минимизации налога на прибыль, в большинстве случаев не интересует бухгалтеров. Это можно объяснить профессиональной склонностью к перестраховке и отсутствием личной материальной заинтересованности (15, С.19). Существует и иная ситуация: налоговый учет ведется, а методы и способы его ведения не прописаны в учетной политике. Формально это означает, что затраты по не определенным в учетной политике расходам, предполагающим вариативность учета, не могут быть приняты. Однако "пожарные" меры начинают приниматься только тогда, когда фискальные органы приступили к проверке. Но в спешке вряд ли удастся сформировать грамотный, продуманный документ (12, С.14).
     Основная  задача, которую надо решить организации  при составлении учетной политики для целей налогообложения, - это  выбор способов и методов учета  доходов и расходов, применительно к которым законодательством предложена вариативность или по которым отсутствуют законодательные нормы.
     Для бухгалтера изначально нужно определиться в одном важнейшем вопросе: в  каком направлении он будет вести  формирование учетной политики - в  направлении максимальной экономии на налогах или в направлении максимального сближения налогового и бухгалтерского учета. Последнее позволяет избежать применения ПБУ 18/02 (18, С.7).
     Учетная политика для целей налогообложения  может приниматься как вместе с учетной политикой для бухгалтерского учета, так и отдельным документом. Целесообразнее принять ее отдельным приказом - в таком случае будет проще вносить корректировки в случае их необходимости.  Дата подписания приказа об учетной политике для целей налога на прибыль - последний календарный день отчетного периода, предшествующий отчетному (налоговому) периоду, на который разрабатывается учетная политика.
     Для изменения однажды принятой политики необходимы следующие обстоятельства: изменение применяемых методов учета; начало осуществления новых видов деятельности; изменение законодательства о налогах и сборах. В первом случае изменения в налоговой учетной политике принимаются с начала нового налогового периода. Во втором и третьем случаях - не ранее момента начала осуществления новых видов деятельности и вступления в силу изменений налогового законодательства. Следует обратить внимание на то, что в отличие от налога на прибыль учетная политика по НДС может меняться один раз в год (2, п. 12 ст. 167).
     Налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений - как уже существующих, так и тех, которые будут созданы в будущем. Как правило, налоговая учетная политика должна состоять из двух разделов. В первом разделе отражаются общие вопросы, связанные с налогообложением, например - какое подразделение будет вести учет, кто будет начислять налоги в отношении обособленного подразделения.
     Во  втором разделе должны найти свое отражение те варианты формирования налоговой базы по конкретным налогам, которые позволяет выбрать действующее законодательство (15, С.21). При этом желательно отразить как элементы, которые в учетной политике должны быть в обязательном порядке, так и те элементы, в отношении которых налогоплательщик имеет право выбора. 

     2.3. Налоговые последствия выбора  учетной политики

     Прибыль, которая показывается в бухгалтерской  отчетности, представляет собой в  достаточной степени субъективный показатель: ее создают не рабочие, не менеджеры, не покупатели фирмы, а  бухгалтеры. Именно от них зависит, как оценить в денежном выражении, отразить в учете и представить сторонним лицам информацию о происходящих в организации хозяйственных процессах. И потому сумма прибыли во многом определяется не величиной торговой надбавки, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль или убыток, принятым вариантом оценки расходов предприятия, ибо его доходы всегда очевидны — это сумма полученной выручки, а вот расходы всегда сомнительны, так как они определяются методикой бухгалтерского учета (17, С.8).
     Как в теории, так и на практике существует набор различных вариантов бухгалтерской  методологии, позволяющих один и  тот же факт хозяйственной жизни  представить в учете совершенно по-разному. Один и тот же факт хозяйственной жизни может быть представлен как прибыльная или как убыточная операция. Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки и списания затрат имеют непосредственную связь с налогообложением, с одной стороны, и финансовым положением организации, демонстрируемым учредителям (участникам), потенциальным инвесторам и кредиторам — с другой. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом рамках, существует возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета, обеспечивающий желаемую величину прибыли (12, С. 15).
     Наиболее  типичным мотивом при принятии решения  о величине прибыли является минимизация  налоговых платежей. Так как налогооблагаемая прибыль определяется путем корректировки балансовой прибыли в порядке, установленном Законом РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», чем меньше бухгалтерская прибыль, тем меньше налогооблагаемая и, следовательно, налоговые обязательства организации.
     Выбор одного из предлагаемых нормативными документами вариантов методики учета конкретных операций, самостоятельная разработка способов ведения учета и обоснование отступлений от предписаний нормативных документов составляют учетную политику организации. Нормативное определение понятия «учетная политика организации» дает ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 09.12.98 № 60, которое содержит основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (предания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций). Учетная политика организации, согласно этому положению, представляет собой выбранную совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.
     К сожалению, руководство большинства организаций не понимает значения и возможностей учетной политики и вместо того, чтобы формировать ее, используют стандартные формулировки приказа. Результатом такой недооценки является дополнительное отвлечение средств на уплату налогов.
     Подробнее альтернативные способы ведения учета конкретных операций, представляющие собой разделы приказа об учетной политике и возможности их использования для снижения налоговых обязательств организации представлены в приложении 3 – Способы ведения бухгалтерского учета для целей налогообложения. Однако следует оговориться, что использование возможностей снижения налоговых платежей не должно противоречить требованиям, предъявляемым к учетной политике организации (14, С.15).
     Как правило, суды соглашаются с тем, что если какой-либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике (11, С.1). Конечно, при условии, что эта методика не противоречит нормам законодательства.
     Поэтому все применяемые организацией методы определения доходов и расходов, их оценки, распределения и учета, неясно или неоднозначно прописанные в Налоговом кодексе либо не прописанные вообще, следует отразить как элементы учетной политики для целей налогового учета. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства (например, положения, касающиеся исчисления НДС, не будут противоречить положениям гл. 25 НК РФ о налоге на прибыль или налоговые нормы будут согласованы с нормами гражданского законодательства), то учетная политика поможет выиграть спор с налоговым органом.
     Жестко  установленного количества пунктов  в учетной политике нет. Для каждой организации оно будет свое. Главное - утвердить конкретный вариант учета из возможных и методы (способы) учета, вообще не определенные законодательно. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     ЗАКЛЮЧЕНИЕ 

     Таким образом, в результате написания  курсовой работы были сделаны следующие  выводы.
     Ясно, что четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации. При разработке учетной политики необходимо учитывать специфику деятельности организации, а также то, что рекомендации, приемлемые для управления одной организацией, полезные для нее, могут быть вредны или бесполезны для другой.
     Учетная политика представляет собой руководство по организации и ведению учета внутри компании - правила, установленные для всех работников организации, принимающих участие в учетном процессе.
     Грамотно сформированная учетная политика - это очень весомый аргумент для предотвращения или решения в свою пользу споров с налоговыми органами.
     Учетная политика - это нередко и мощный инструмент оптимизации налогообложения, учетного процесса с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации и т.п.
     Таким образом, роль учетной политики в организации всего учетного процесса велика. Это связано с тем, что действующие нормативно-правовые акты в ряде случаев допускают выбор юридическим лицом способа организации учета из нескольких, определенных соответствующим нормативно-правовым актом, а иногда устанавливают обязанность разработать соответствующий порядок самостоятельно.
     В учетной политике должно быть  предусмотрено два раздела: организационно-технический и методический. Приведенные в курсовой работе элементы организационно-технического и методического разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами.
     С 2009 г. вступили в силу Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) и Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) и Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). В связи с этим, были рассмотрены особенности формирования учетной политики на 2009 год в связи с некоторыми изменениями законодательства. Были рассмотрены лишь основные моменты, на которые издательство должно обратить внимание при составлении учетной политики на 2009 г.
     Действующее бухгалтерское и налоговое законодательство требует от организаций составлять фактически две учетных политики - бухгалтерскую и налоговую, так как их понятия, а значит, и цели, отличны друг от друга. Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики по налогу на прибыль закреплена в ст. 313 НК РФ.
     Однако часто составлению учетной политики для целей налогового учета не придается в организации должного значения. При грамотном применении учетной политики для целей налогового учета можно легально минимизировать налоговую нагрузку и иметь документ, позволяющий отстоять интересы организации в суде. Основная задача, которую надо решить организации при составлении учетной политики для целей налогообложения, - это выбор способов и методов учета доходов и расходов, применительно к которым законодательством предложена вариативность или по которым отсутствуют законодательные нормы.
     Для бухгалтера изначально нужно определиться в одном важнейшем вопросе: в  каком направлении он будет вести  формирование учетной политики - в  направлении максимальной экономии на налогах или в направлении максимального сближения налогового и бухгалтерского учета. Последнее позволяет избежать применения ПБУ 18/02. К сожалению, руководство большинства организаций не понимает значения и возможностей учетной политики и вместо того, чтобы формировать ее, используют стандартные формулировки приказа. Результатом такой недооценки является дополнительное отвлечение средств на уплату налогов.
     Как правило, суды соглашаются с тем, что если какой-либо способ расчета  налога не утвержден в налоговом  законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике. Конечно, при условии, что эта методика не противоречит нормам законодательства.
     В заключение следует отметить, что  грамотно составленная учетная политика, учитывающая специфику каждой отдельной организации, может значительно снизить налоговую нагрузку. Однако при выборе того или иного способа учета необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     СПИСОК  ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 

     
      Гражданский кодекс РФ. Часть 1: Принят Государственной  думой 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ.
      Налоговый кодекс РФ. Часть 2: Принят Государственной думой 19 июля 2000 г. №117-ФЗ.
      О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г.№129-ФЗ.
      Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998  №34н.
      Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98): Приказ Минфина РФ от 09 декабря 1998 г.  №60н (недействующая редакция).
      Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): Приказ Минфина РФ от 06 октября2008 N 106н.
      Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): Приказ Министерства финансов РФ от 25 ноября 1998 №56н.
      Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01): Приказ Министерства финансов РФ от 28 ноября 2001 №96н.
      Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): Приказ Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 №32н.
      Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): Приказ Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 №33н.
      Постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 №6845/07.
      Анищенко А.В. Учетная политика по налогу на прибыль 2009 года // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2008. – №24. – С.14-16.
      Бунина А.Ю. Учетная политика для целей налогообложения // Бюджетный учет. –2008. – №12. – С. 3-4.
      Гладченко А.О. Существо и форма как единство и борьба противоположностей // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2008. – №17. – С.15-18.
      Грекова З.Н. Методические аспекты учетной политики как метода оптимизации налогообложения // Все для бухгалтера. – 2008. – №12. – С.19-21.
      Иванов С. Н. Обновление для учетной политики // Практическая бухгалтерия. – 2009. – №1. – С.8-10.
      Курбангалеева О.А. Учетная политика организации // Советник бухгалтера. – 2009. – №1. – С.5-7.
      Масленникова Л.А. Ключевой документ: Учетная политика 2009 // Упрощенка. – 2009. – №1. – С. 6-8.
      Невский И.А. Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения // Горячая линия бухгалтера. – 2009. – №4. – С. 7-9.
      Соснаускене О.И. Необходимость принятия учетной политики // Горячая линия бухгалтера. – 2009. – №8. – С.12-13.
      Фролова Т.С. Учетная политика для целей бухгалтерского учета // Горячая линия бухгалтера. – 2009. – №2. – С. 15-16.
 
 
 
 
 
Приложение 1 

Приказ  об утверждении Положения об учетной  политике
для целей  бухгалтерского учета на 2009 год 

от "__" ______________ ________ г.
по организации ________________________ 

    В соответствии с п. 2 ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н), а также в соответствии с  иными положениями и нормами, содержащимися в законодательстве о бухгалтерском учете и отчетности, 

приказываю: 

    утвердить Положение об учетной политике для  целей бухгалтерского учета на 2009 г. 
 
 

                                                     _________________________
                                                      Руководитель предприятия 
 
 
 
 
 
 

Приложение 2  

     Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2009 год 

         1. Установить организацию, форму  и способы ведения бухгалтерского  учета на основании действующих  нормативных  документов:  Федерального закона  "О бухгалтерском   учете",   Положения   по  ведению  бухгалтерского  учета  и бухгалтерской отчетности  в Российской  Федерации  (утв.  Приказом  Минфина России от 29  июля  1998 г.  N  34н),  Положения по  бухгалтерскому  учету "Учетная политика организаций" (утв. Приказом Минфина России  от 06.10.2008 N  106н),   Плана счетов   бухгалтерского  учета   финансово-хозяйственной деятельности  организаций и Инструкции по  его применению  (утв. Приказом Минфина России  от  31 октября 2000  г. N 94н),  Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г.  N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций",  а также:
         1.  ________________________________________________________;
         2.  ________________________________________________________;
         3.  ________________________________________________________;
             (указать: другие нормативные   документы  Правительства РФ,  Минфина     России,   иных   министерств   и   ведомств,   определяющих  отраслевые    особенности по  вопросам   планирования,   учета   и   калькулирования     себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом  характера и структуры     производства). Примечание: перечень указанных документов можно вынести     в Приложение к настоящему Положению.
         2. Установить, что бухгалтерский  учет осуществляется __________________________________________________________________;
             (выбрать:
             -   бухгалтерской   службой,   как    структурным   подразделением,
         возглавляемым главным бухгалтером;
             - аудитором или аудиторской фирмой;
             -   на   договорных  началах   с   централизованной   бухгалтерией,     специализированной     организацией     или    бухгалтером-специалистом     (применительно к субъектам малого  предпринимательства);
             - штатным должностным бухгалтером  (применительно к субъектам малого  предпринимательства);
             - лично руководителем организации  (применительно к субъектам малого  предпринимательства).
         3.  Утвердить   следующий   перечень   видов  деятельности,  подлежащих отдельному учету:
         1.  ________________________________________________________;
         2.  ________________________________________________________;
         3.  ________________________________________________________.
             (указать   основные   предметы   деятельности,   имеющие  место   на предприятии).
         Примечание: перечень видов деятельности можно  вынести  в  Приложение к  настоящему Положению.
         4. Выделить на отдельный баланс  следующие производства и хозяйства:
         1. _________________________________________________________;
         2.  ________________________________________________________;
         3.  ________________________________________________________;
             (выбрать:  отдельные   производства,   цеха,   подсобное   сельское     хозяйство, лесозаготовки, жилищно-коммунальное, транспортное хозяйство,  столовую, магазин и др.).
         Установить для них:
         а) порядок ______________________ отчетности (указать:         еженедельной;    ежедекадной;    ежемесячной;  ежеквартальной;         или иной периодичности);
         б) срок сдачи отчетности до ______________________(указать: такого-то числа месяца,  следующего  за  отчетным, но  не     позже срока, установленного нормативными актами Российской Федерации);
         в) отчетность сдается в следующих  объемах: (перечислить:
             форма N 1 "Бухгалтерский баланс";
             форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках";
             форма N 4 "Отчет о движении  денежных средств";
             форма N 5 "Приложения к бухгалтерскому  балансу";
             форма N 6 "Отчет о целевом  использовании полученных средств";
             другие формы бухгалтерской или  управленческой отчетности).
         Ответственность за достоверность  предоставляемых отчетов возложить  на _____________________________________ (выбрать: старшего  бухгалтера  подразделения,  аудиторскую   службу,     специалиста-бухгалтера  или на иное ответственное  лицо).
         5. Выделить на отдельный баланс  следующие подразделения:
         1.  ________________________________________________________;
         2.  ________________________________________________________;
         3.  _______________________________________________________.
             (выбрать:   филиалы,   представительства,  отделения   или   другие     обособленные подразделения, входящие  в состав предприятия).
         Установить для них
         а) порядок _______________________ отчетности  (указать:         еженедельной;         ежедекадной;         ежемесячной;        ежеквартальной;        или иной периодичности)
         б) срок сдачи отчетности до _________________    (указать: такого-то  числа месяца, следующего  за  отчетным,  но  не     позже  срока, установленного нормативными актами РФ)
         в) отчетность сдается в следующих  объемах: (перечислить:
             форма N 1 "Бухгалтерский баланс";
             форма N 2 "Отчет о прибылях  и убытках";
             форма N 4 "Отчет о движении  денежных средств";
             форма N 5 "Приложения к бухгалтерскому балансу";
             форма N 6 "Отчет о целевом  использовании полученных средств";
             другие формы отчетности).
         Ответственность за достоверность  предоставляемых отчетов возложить  на ______________________________ (выбрать: старшего  бухгалтера  подразделения,  аудиторскую службу,     специалиста-бухгалтера или иное ответственное лицо).
         6. Установить, что  бухгалтерская   отчетность  предприятия за  отчетный  период (месяц, квартал, год)  с  учетом  производств,  хозяйств,  филиалов и других   обособленных   подразделений,   выделенных  на  отдельный  баланс, составляется _______________________.
             (выбрать:   - централизованной  бухгалтерской службой;    аудитором   или аудиторской фирмой;   на  договорных  началах  со  специализированной  организацией или     бухгалтером-специалистом     (применительно    к    субъектам    малого     предпринимательства);  штатным должностным бухгалтером (применительно к субъектам малого     предпринимательства); лично руководителем организации (применительно к субъектам малого     предпринимательства).
         Отчетным годом  считать   период с 1 января  по 31     декабря 2009 г. включительно.
         Квартальную и годовую бухгалтерскую  отчетность представлять  в   срок до (указывать сроки по  каждому адресату).
         7. Установить ___________________________  (выбрать:         журнально-ордерную;         мемориально-ордерную;         машиносчетную;        компьютерную        или    другую)   технологию   обработки    учетной   информации   в    производствах, цехах и подразделениях.
         Утвердить   рабочий  план   счетов и  субсчетов  бухгалтерского  учета, применяемых  на предприятии  и его подразделениях, согласно  Приложению  N __ к данному Положению.
         8.   Утвердить  следующий   перечень    первичных  учетных   документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым предусмотрены унифицированные формы первичных учетных документов.
     Утвердить следующие формы первичных учетных  документов, применяемых для оформления хозяйственных операций,  по  которым  не  предусмотрены  типовые формы первичных учетных документов:
     1. ________________________________________________________;
     2._________________________________________________________;
     3. ______________________________________________________.
         Образцы форм первичных учетных документов приведены в Приложении N __ к настоящему Положению.
         Утвердить  следующие  формы  регистров бухгалтерского учета,  применяемых для оформления хозяйственных  операций: ______________.
и т.д.................


Перейти к полному тексту работы


Скачать работу с онлайн повышением уникальности до 90% по antiplagiat.ru, etxt.ru или advego.ru


Смотреть полный текст работы бесплатно


Смотреть похожие работы


* Примечание. Уникальность работы указана на дату публикации, текущее значение может отличаться от указанного.