Здесь можно найти образцы любых учебных материалов, т.е. получить помощь в написании уникальных курсовых работ, дипломов, лабораторных работ, контрольных работ и рефератов. Так же вы мажете самостоятельно повысить уникальность своей работы для прохождения проверки на плагиат всего за несколько минут.

ЛИЧНЫЙ КАБИНЕТ 

 

Здравствуйте гость!

 

Логин:

Пароль:

 

Запомнить

 

 

Забыли пароль? Регистрация

Повышение уникальности

Предлагаем нашим посетителям воспользоваться бесплатным программным обеспечением «StudentHelp», которое позволит вам всего за несколько минут, выполнить повышение уникальности любого файла в формате MS Word. После такого повышения уникальности, ваша работа легко пройдете проверку в системах антиплагиат вуз, antiplagiat.ru, etxt.ru или advego.ru. Программа «StudentHelp» работает по уникальной технологии и при повышении уникальности не вставляет в текст скрытых символов, и даже если препод скопирует текст в блокнот – не увидит ни каких отличий от текста в Word файле.

Результат поиска


Наименование:


курсовая работа Порядок взимания НДС в таможенном союзе

Информация:

Тип работы: курсовая работа. Добавлен: 13.10.2012. Сдан: 2012. Страниц: 23. Уникальность по antiplagiat.ru: < 30%

Описание (план):


?88
 
 
 
 
 
 
 
ДИПЛОМНАЯ РАБОТА
на тему:
«Порядок взимания НДС в таможенном союзе»
 
 
         На рецензию                                                        Выполнил:
__________________________                  студент группы
              (кому)                                                                      иииииииииииии
                                                                                                  ииииииииииии
(подпись зав.кафедрой)                                                        ииииииииииии
________________2011 г.
 
К защите                                                                      Научный руководитель:
                                                                                                  ииииииииииии
(подпись зав.кафедрой)                                                        иииииииииии
                                                                                                  иииииииииии
                                                                                                  иииииииииииииии
________________ 2011 г.
 
иииииииииииииии
2011
 
 
 
Введение………………………………………………………….………………..3
1.                  Таможенный союз: этапы, структура и правовое администрирование…………………………...…….……………………...5
1.1.           Этапы формирования и структура таможенного союза ………….5
1.2.           Администрирование НДС в таможенном союзе …………..……11
2.                  Правоотношения, возникающие при взимании НДС при перемещении товаров через таможенную границу таможенного союза ……………. 25
2.1.           Возникновение и прекращение обязанности по уплате НДС на границах таможенного союза ………....………………………….25
2.2.           Порядок взимания НДС при импорте и экспорте товаров в РФ из третьих стран……………………………..…..…………………….42
3.                  Особенности взимания НДС в системах национальных налоговых законодательств государств – членов таможенного союза ……………53
3.1.           Правовое регулирование взимания НДС в Российской Федерации…………………………………………………………..53
3.2.           Правовое регулирование взимания НДС в Республике Казахстан……………………………………………………….…..63
3.3. Правовое регулирование взимания НДС в Республике Беларусь.............................................................................................70
Заключение ……………………………………….……………………………...76
Список используемой литературы ……………………………………...…. ….79
Приложения
 
 
 
 
 
 
 
 
ВВЕДЕНИЕ
Обеспечение устойчивого социально-экономического развития российского общества базируется в том числе на межнациональных связях в рамках интеграции рациональных объединений на постсоветском пространстве, включая ЕврАзЭС, что создало предпосылки для формирования таможенного союза (ТС) – единой таможенной территории Российской Федерации (РФ), Республики Беларусь и Республики Казахстан.
Создание ТС, в свою очередь обусловило появление нового нормативно-правового регулирования экономических отношений на межгосударственном пространстве, введение новых механизмов взаимодействия систем стран – участниц ТС в значительной мере таможенных и налоговых. Разработка и реализация нормативных документов создали особые благоприятные условия при перемещении товаров между этими государствами, создана также система обеспечивающая функционирование единого законодательства ТС. Таким образом, появилась еще одна сфера таможенно-налоговых правовых отношений, регулирующая отношения между странами-участницами ТС и создающая основу формирования Единого экономического пространства (ЕЭП) с 2012 года.
Среди них важнейшим элементом действия являются совокупность правовых норм, регулирующих порядок взимания таможенных пошлин и налогов включая отношения, возникающие у налогоплательщиков НДС государств-членов ТС при перемещении товаров чрез границы. Они разделились на отношения при перемещении товаров внутри страны, перемещения товаров в страны ТС и отношения возникающие при перемещении товаров через таможенную границу ТС в третьи страны. Выявление и анализ особенностей взимания НДС, возникающие в последних двух означенных отношениях является приоритетным в данной работе. При администрировании НДС значимым звеном системы является система информационно-налогового обмена, а также круг вопросов, определяющих актуальность и тематику данной работы, структурно-содержательная составляющая распределения и зачета взимаемых платежей и налогов в ТС.
Целью работы является выявление особенностей взимания НДС с налогоплательщиков страны-участницы ТС при перемещении ими товаров между государствами-членами ТС и перемещении товаров через границу ТС. 
Для достижения цели поставлены следующие задачи:
1.            Проанализировать правовое регулирование налогообложения НДС в ТС. Выявить взаимосвязи и взаимодействие российского законодательства с нормами и институтами права ТС в части взимания НДС.
2.            Исследовать специфику определения порядка взимания НДС в ТС при перемещении товаров между странами-участницами ТС, а также перемещения товара во взаимной торговле через границу ТС.
3.            Проанализировать особенности формирования нормативно-правовых актов совокупность администрирования НДС в РФ, Беларусии и Казахстане при перемещении товаров между этими государствами, а также за пределы ТС.     
4.            Выявить сходства и различия в части налогового нормативно-правового регулирования взимания НДС между национальными законодательствами стран - участниц ТС.
              Структура работы включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы, приложения. 
Теоретико-методологическую основу данной работы составляют законодательные акты таможенного законодательства таможенного союза, законодательства РФ, налоговое законодательство стран-участниц ТС, а также статистические, аналитические, информационные материалы официальных органов, министерств и ведомств.
 
 
 
 
 
ГЛАВА 1. ТАМОЖЕННЫЙ СОЮЗ: ЭТАПЫ, СТРУКТУРА И ПРАВОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ
1.1. ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ И СТРУКТУРА ТС
Основываясь на Договоре об учреждении Евразийского экономического сообщества от 10 октября 2000 года в целях обеспечения свободного перемещения товаров во взаимной торговле, а также экономической интеграции сторон Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация заключили 6 октября 2007 года Договор о создании единой таможенной территории и формировании ТС. Документом определено, что «таможенный союз - форма торгово-экономической интеграции, предусматривающая единую таможенную территорию в пределах которой во взаимной торговле товарами, происходящей с единой таможенной территории, а также происходящими из третьих стран и выпущенными в свободное обращение на этой таможенной территории, не применяются таможенные пошлины и ограничения экономического характера, за исключением специальных мер. При этом стороны договора применяют единый таможенный тариф и другие единые меры регулирования торговли со странами, не являющимися участниками договора».[1]
                     1 июля 2010 года введен в действие Таможенный кодекс таможенного союза (далее ТК ТС), который является одной из составных частей правовой основы функционирования в ТС единой  таможенной  территории ТС. Он предусматривает отмену таможенного оформления на его внутренних границах, а таможенный контроль поэтапно переносится на внешнюю границу ТС.
              Основные черты характеризующие ТС как объединение являются:
- единая таможенная территория и Единый таможенный тариф (ЕТТ ТС);
- применение единых мер нетарифного регулирования (лицензирование, квотирование) во взаимной торговле;
- реализуется система мер, направленная на упрощение и последующую отмену таможенного контроля на внутренних таможенных границах;
- используются унифицированные механизмы регулирования экономики и торговли, базирующиеся на универсальных рыночных принципах хозяйствования и гармонизированном экономическом законодательстве;
- сформированы единые органы управления и таможенная политика[2].
Экономический суммарный интеграционный эффект от создания ТС измеряемый дополнительным производством валового внутреннего продукта по весьма значительным расчетам ученых Института народнохозяйственного прогнозирования РАН, к 2015 году составит примерно 400 млрд. долл. США. Государства-участники ТС за счет интеграционного фактора получат дополнительно около 15% прироста ВВП к 2015 году. Речь идет о возможностях повышения в среднесрочной перспективе темпов экономического роста в 1,5–2 раза за счет восстановления кооперационных связей и общего экономического пространства[3]. График суммарного внешнеторгового оборота государств – членов ТС за период 2007 – 2011 гг. представлен в Приложении 1.
Важность участия Республики Беларусь в ТС отметил Президент Республики Беларусь А. Лукашенко в своем ежегодном Послании: «Мы должны сохранить и укрепить те достижения и наработки, которых добились как в рамках самого продвинутого интеграционного объединения на постсоветском пространстве - Союзного государства, так и в рамках ТС Беларуси, России и Казахстана. Среди ярчайших примеров успешного белорусско-российского взаимодействия - обеспечение равных прав и создание единой системы социальных гарантий гражданам двух стран. Геополитическое положение Беларуси обусловливает необходимость ее вовлечения в интеграционные процессы. Этим вызвано участие нашей страны в Таможенном союзе Беларуси, Казахстана и России, а в недалеком будущем - в Едином экономическом пространстве. По сути, мы создаем условия для свободного движения услуг, капитала, рабочей силы. В рамках ТС уже устранены многие барьеры во взаимной торговле»[4].
Положительную динамику общих итогов торговли стран ТС видно из представленных таможенной статистикой данных об общих итогах торговли ТС как со всеми странами (см. Приложение 2), так и со странами дальнего зарубежья (см. Приложение 3).
Очевидно, что формирование единой таможенной территории создает условия для восстановления научно-технического и производственного потенциалов предприятий, выпускающих продукцию с высокой добавленной стоимостью. Снижение издержек производственной кооперации благодаря устранению таможенных, торговых и технических барьеров повышает конкурентоспособность и способствует экономическому росту государств-участников. При этом нельзя не указать на проблемы, с которыми столкнутся предприятия и государства-члены ТС, очевидно, что вместе с формированием общего рынка трех государств в некоторых отраслях возрастет конкуренция. Согласно имеющимся договоренностям, все поступления от взимания импортных пошлин будут распределяться по согласованному макроэкономическому критерию вне зависимости от страны назначения товара, экспортные пошлины — по стране происхождения. Таким образом, доходы российского бюджета могут уменьшиться, во-первых, вследствие отмены экспортных пошлин на нефть и ряд других товаров. Во-вторых, вследствие снижения ставок импортного тарифа, которое произошло в результате согласования Единого таможенного тарифа ТС. В-третьих, возможно снижение доходов по НДС в случае перераспределения импортных потоков на единую таможенную территорию через Казахстан, в котором ставка НДС ниже чем в России и составляет 13%, в РФ ставка НДС - 18%. Вместе с тем, в отношении перераспределения импортных потоков во взаимной торговле сохраняется взимание НДС согласно нормам национальных законодательств. По некоторым оценкам краткосрочная потеря части поступлений по экспортным пошлинам будет компенсирована за счет расширения налогооблагаемой базы благодаря росту экономической активности вследствие углубления интеграции. [5]
Современные условия валантильности геополитического и геоэкономического пространства обусловили необходимость поиска путей, которые обеспечивали стабилизацию как глобальной экономики в целом, так и национальных хозяйств, а также отдельных предприятий. Несомненной динамикой этого процесса явилось формирование в рамках ЕврАзЭС образование ТС России Казахстана и Беларуси. Его функционирование не только минимизирует последствия начавшегося недавно экономического кризиса, но и консолидирует взаимные усилия стран в посткризисном восстановлении национальных экономик.[6]
Что касается этапов формирования ТС, то необходимо отметить следующее: как уже было отмечено, созданию таможенного союза предшествовало создание ЕврАзЭС на базе которого он и сформирован. ТК ТС устанавливает функционирование единого постоянно действующего органа, которому государства-члены ТС делегировали свои функции в части проведения внешнеторговой политики – Комиссии ТС. Структура евразийского экономического сообщества и структура секретариата комиссии ТС на 2011 год представлена в Приложении 4. Комиссии ТС переданы следующие функции: 
1. ведение Единого таможенного тарифа;
2. решение вопросов предоставления таможенных квот и порядка их распределения;
3. установление порядка применения единых мер нетарифного регулирования;
4. формирование и ведение единого перечня товаров, к которым применяются запреты или ограничения на ввоз в ТС или вывоз из ТС при торговле с третьими странами;
5. ведение статистики ТС;
6. формирование и реализация порядка предоставления тарифных льгот и преференций.
Система комиссии ТС, являясь постоянно действующим органом, не прекращает свою работу по усовершенствованию регулирования всех сфер в ТС. Так в перспективе развития с 2013 года вместо трех тарифов: экспортного, импортного и внутригосударственного будет применяться один унифицированный. По транзиту, с 1 января 2013 года между странами ЕЭП не будет транзитного тарифа, и, следовательно, будет применяться унифицированный тариф каждого государства. По исключительным тарифам - с 1 января 2013 года стороны могут устанавливать исключительные тарифы только по согласованию с Комиссией ТС. При этом стороны разрабатывают данные правила до 1 июля 2012 года.[7]
Характеризуя Законодательство ТС, следует отметить, что оно формировалось исходя из общепринятых норм международного права, в том числе в соответствии с нормами Всемирных торговой и таможенной организаций. Разработка законодательства строилась в соответствии с нормами Венской конвенции о праве международных договоров купли-продажи. Также необходимо было разработать нормы таможенного регулирования, которые бы однозначно толковались, носили характер прямого действия и соответствовали мировым стандартам. Кроме того, необходимо было урегулировать взаимодействие систем и законодательств разных стран входящих в ТС, посредством гармонизации. Для сближения национальных экономик 26 февраля 1999 года была разработана и принята Программа гармонизации национальных законодательных и иных нормативных правовых актов государств - участников Договора о ТС и Едином экономическом пространстве, которая представляет собой системы взаимосогласованных государствами-участниками взглядов на общие цели и приоритеты формирования правовой основы ТС, пути, мероприятия,  механизм  и этапы их практического осуществления[8].
Необходимо сказать, что Программа гармонизации предусматривает добровольность и самостоятельность государств в определении направлений и глубины участия в процессах сближения, унификации национальных законодательств. Целью гармонизации является установление единообразного порядка регулирования правоотношений на основе принципов: согласованности правового регулирования, синхронности принятия актов, последовательности этапов  гармонизации  по юридической значимости, приоритетности общепринятых принципов международного права над национальным законодательством. Среди основных аспектов, подлежащих  гармонизации, в документе выделен аспект регулирования систем налогообложения и общие принципы ценообразования в правоотношениях.[9] Системы взимания косвенных налогов подлежат гармонизации в большей степени, так как они оказывают наибольшее влияние на ценообразование и составляют наибольший удельный вес в объеме налоговых поступлений всех государств – участников ТС. Основным направлением гармонизации является исключение двойного налогообложения при переходе на взимание по принципу «страны назначения». [10]
 
 
1. 2. АДМИНИСТРИРОВАНИЕ НДС В ТАМОЖЕННОМ СОЮЗЕ
К правовой основе регулирования основных доходов косвенного налогообложения во взаимной торговле в ТС следует отнести, прежде всего, Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в ТС от 25.01.2008 (Соглашение) и принятые к нему межправительственные протоколы:
- Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в ТС от 11.12.2009 (Протокол 1);
- Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в ТС от 11.12.2009 (Протокол 2).
Указанные Протоколы направлены на улучшение качества налогового администрирования и предусматривают унификацию перечня документов, порядка и сроков возврата НДС по экспортным операциям, а также организацию информационного обмена между налоговыми органами.[11]
Организация информационного обмена играет важную роль в функционировании системы, регулирующей торговые отношения в ТС.  Сама информация в налоговых органах формируется путем группировки данных в форме реестров заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, налоговых льготах.
Исчисление налогов по принципу страны назначения без участия таможенных органов производятся уже довольно давно, с 2005 года. Механизм отработан, действует четко. Не только специалисты центральных аппаратов, работники региональных налоговых служб наших стран напрямую общаются, переписываются, обмениваются информацией в электронном виде. Технически такое сотрудничество налажено и с коллегами из Казахстана. Пробные обмены электронной информацией осуществлялись еще до июня 2010 года.[12]
Порядок обмена этой информацией в электронном виде по каналам связи определяет Протокол об обмене информацией в электронном виде об уплаченных суммах косвенных налогов между налоговыми органами государств – членов ТС об уплаченных суммах косвенных налогов от 11 декабря 2009 года. В нем определено, что обмен информацией между налоговыми органами осуществляется ежемесячно в электронном виде в форме Реестра запросов, не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была произведена отметка налогового органа на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Получивший реестр заявлений налоговый орган не позднее трех рабочих дней со дня получения реестра заявлений направляет налоговому органу - отправителю протокол, который одновременно является уведомлением о приеме информации.[13]
В перспективе для перехода на единый носитель информации предполагается разработать мероприятия по стыковке информационных систем налоговых служб, а также по применению единых средств защиты информации при ее передаче по электронным каналам связи. Для этого осуществляется подготовка ряда проектов межведомственных соглашений.[14]
Важным элементом при формировании информации в налоговых органах стран - участниц ТС является Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (см. Приложение 5). Его налогоплательщик заполняет при ввозе товара и предоставляет в налоговый орган по месту постановки на учет на бумажном носителе в четырех экземплярах и в электронном виде. Один экземпляр Заявления остается в налоговом органе, три экземпляра возвращаются налогоплательщику с отметкой налогового органа, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме. Два экземпляра Заявления с отметкой налогового органа подлежат направлению налогоплательщиком налогоплательщику государства - члена ТС, с территории которого вывезены товары, реализованные со ставкой НДС в размере 0 процентов.[15]
Например, на практике, когда белорусское предприятие импортирует что-то из России (или из Казахстана), то после бухгалтерского оприходования имущества до 20-го числа следующего месяца получатель груза должен в налоговой инспекции по месту постановки на учет и заполнить налоговую декларацию (см. Приложение 6) и заявление. Этот документ затем по почте отправляется партнеру. Дублируют его и налоговые службы по каналам электронной связи. Главное удобство в том, что на границе груз не останавливают. Товар не досматривают, заполнять таможенную декларацию не нужно. Импортер платит НДС по законодательству своей страны, а экспортер получает возврат налога, то есть нулевую ставку. [16]
Ставки по НДС в государствах – членах ТС различны: в Беларусии НДС - 20 процентов, в России - 18 процентов, а в Казахстане - 12. Как заверяют специалисты, никаких проблем при разделении юрисдикции по уплате пошлин и налогов при этом не возникает, так как НДС является налогом внутреннего пользования. Подписание Соглашения о взимании косвенных налогов в  ТС  позволило урегулировать некоторые коллизии, накопившиеся за минувшие 5 лет российско-белорусского сотрудничества в фискальной сфере.[17]
Представляется целесообразным проанализировать существующую технологию перераспределения налогов. Правовой основой регулирования данной сферы является Соглашение об установлении и применении в ТС порядка зачисления и распределения ввозных таможенных пошлин (иных пошлин, налогов и сборов, имеющих эквивалентное действие) от 20.05.2010 (Соглашение 2). Документом определены механизмы администрирования, в том числе понятия ввозной таможенной пошлины, санкции и штрафы за нарушения, структура и порядок информационного обмена, механизм разрешения споров, механизм зачисления и распределения ввозных таможенных пошлин, а также установлен норматив распределения сумм ввозных таможенных пошлин между государствами – членами ТС. Так действие механизма зачисления и распределения ввозных таможенных пошлин основано на том принципе, что таможенные пошлины подлежат зачислению в национальной валюте в уполномоченные органы сторон: на единый счет Главного государственного казначейства Министерства финансов Республики Беларусь, Комитета казначейства Министерства финансов Республики Казахстан, Федерального казначейства России в соответствии с таможенным законодательством ТС. Зачисление и распределение таможенных пошлин осуществляется с бюджетного счета одного государства – члена ТС на корреспондентский банковский счет второго государства – члена ТС. После получения средств национальный банк страны-получателя должен перечислить их в бюджет. Важным моментом является то, что в счет уплаты ввозных таможенных пошлин могут быть зачтены налоги и сборы, а также иные платежи, подлежащие уплате в соответствии с национальным законодательством. При конвертации национальных валют в ходе распределения  сумм ввозных таможенных пошлин будет применяться схема их перечисления, основанная на межбанковском клиринге, при котором используется официальный курс национальной валюты каждой страны к доллару США. Общая схема механизма распределения ввозных таможенных пошлин и перечисления в доход бюджета стороны сумм от распределения ввозных таможенных пошлин представлена в Приложении 7. Возврат сумм излишне уплаченных и излишне взысканных осуществляется с единого счета уполномоченного органа. При чем сумма возврата определяется до распределения поступивших пошлин между бюджетами сторон.
Расчет нормативов распределения ввозных таможенных пошлин определяется как среднее арифметическое значение нормативов распределения сумм ввозных таможенных пошлин рассчитанных на основе показателей общего объема импорта из стран дальнего зарубежья за 2007 – 2008 годы на базе статистических данных ООН по торговле товарами с применением одинаковых расчетных среднеарифметических ставок ЕТТ ТС.[18]
Вопросы касающиеся взимания НДС на практике регулируются номами Соглашении и Протоколов ТС. Так, из статьи 2 «Принцип взимания косвенных налогов при экспорте товаров» и статьи 3 «Принцип взимания косвенных налогов при импорте товаров» Протокола 1 следует принцип применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров, при условии документального подтверждения факта экспорта. При импорте товаров на территорию одного государства - участника ТС с территории другого государства - участника ТС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера. Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - участника ТС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию. При чем ставки косвенных налогов на импортируемые товары не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства.
Таким образом, согласно нормам Соглашения во взаимной торговле трех государств реализован принцип взимания косвенных налогов по стране назначения и соответственно избежание двойного налогообложения.
В статье 1 Протокола 1 определяющей порядок взимания налогов при экспорте товаров внутри границ ТС также определен перечень необходимых документов подтверждающих применение налогоплательщиком с территории которого вывезены товары нулевой ставки налога, а именно:
1. налоговая декларация;
2. договоры с учетом изменений, дополнений и приложений, в случае лизинга товаров – договоры лизинга, товарного кредита - договоры товарного кредита; договоры на изготовление товаров; договоры на переработку давальческого сырья;
3. выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки; при расчете наличными денежными средствами - выписку банка, подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров; при вывозе товаров по договору лизинга - выписку банка, подтверждающую поступление лизингового платежа, в части возмещения первоначальной стоимости предметов лизинга на счет налогоплательщика-экспортера. В случае осуществления товарообменных (бартерных) операций, предоставления товарного кредита налогоплательщик-экспортер представляет документы, подтверждающие импорт товаров, выполнение работ, оказание услуг, полученных им по указанным операциям;
4. заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;
5. транспортные товаросопроводительные документы;
6. иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС.[19]
Примечательно, что перечень является обязательным для применения во всех государствах – членах ТС. Предоставить документы необходимо в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров, иначе в соответствии с пунктом 3 Протокола 1 суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет  за отчетный период на который приходится дата отгрузки и нулевая ставка не применяется. Причем датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского документа, либо дата выписки иного обязательного документа. В случае неуплаты или неполной уплаты косвенных налогов, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства– члена ТС.
В соответствии с пунктом 5 Статьи 1 Протокола 1 в случае непредставления заявления налоговый орган вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС при наличии в налоговом органе одного государства – члена ТС подтверждения факта уплаты косвенных налогов в электронном виде от налогового органа другого государства – члена ТС, куда ввезен товар. Таким образом налоговые органы страны-экспортера возмещают НДС по экспорту товаров на основании информации, полученной от налоговых органов страны-импортера, без подтверждения таможенными органами факта осуществления экспорта.
 Статья 2 Протокола 1 устанавливает порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров. Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена ТС с территории другого государства – члена ТС осуществляется налоговым органом государства, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения.
Уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства – члена ТС, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров, либо, если это предусмотрено законодательством государства – члена ТС, комиссионером, поверенным или агентом в случаях:
1. Если товары приобретаются на основании договора между налогоплательщиками государств – члена ТС;
2. Если товары приобретаются на основании договора между налогоплательщиками государств – члена ТС и при этом товары импортируются с территории третьего государства – члена ТС;
3. Если товары реализуются налогоплательщиком одного государства – члена ТС на основании договора комиссии, поручения или агентского договора налогоплательщику другого государства – члена ТС и импортируются с территории третьего государства – члена ТС;
4. Если налогоплательщик одного государства – члена ТС приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства – члена ТС налогоплательщиком другого государства – члена ТС, косвенные налоги по которым не были уплачены;
5. Если товары приобретаются на основании договора между налогоплательщиком государства – члена ТС и налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, и при этом товары импортируются с территории другого государства – участника ТС.
Сумма НДС, подлежащая уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства – члена ТС с территории другого государства – члена ТС, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно и уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем: принятия на учет импортированных товаров; срока платежа, предусмотренного договором лизинга.[20] НДС необходимо уплатить до представления налоговой декларации и документов к ней в налоговую инспекцию, так как при предоставлении документов необходимо представить документ, подтверждающий уплату исчисленного в этой декларации налога  согласно п. 8 ст. 2 Протокола 1.
Обязанность представить налоговую декларацию закрепляет пункт 8 статьи 2 Протокола 1, устанавливая срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров или срока платежа, предусмотренного договором лизинга. Также налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:
1) заявление на бумажном носителе в четырех экземплярах и в электронном виде;
2) выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам;
3) транспортные и (или) товаросопроводительные документы, предусмотренные законодательством государства – члена ТС, подтверждающие перемещение товаров, документы могут не представляются если для таких видов перемещения товаров их оформление не предусмотрено законодательством государства – члена ТС;
4) счета-фактуры, если их выставление предусмотрено законодательством государства – члена ТС;
5) договоры, на основании которых приобретены товары, договоры лизинга; договоры товарного кредита; договоры об изготовлении товаров; договоры  на переработку давальческого сырья;
6) информационное сообщение с переводом на русский язык представленное налогоплательщику одного государства – члена ТС налогоплательщиком другого государства – члена ТС, либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, реализующим товары, импортированные с территории третьего государства – члена ТС, о сведениях о налогоплательщике третьего государства – члена ТС;
7) договоры комиссии, поручения или агентский договор.
Документы, как следует из Протокола 1, за исключением налоговой декларации и заявления, могут быть представлены в копиях, заверенных в установленном законодательством государства – члена ТС порядке. В РФ копии заверяют подписью руководителя и главного бухгалтера[21]. Об этом сказано в Письмо ФНС России от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@.
Также п. 9 ст. 2 предусматривает, что в случаях неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов по импортированным товарам, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке установленном законодательством государства – члена ТС, на территорию которого импортированы товары. В случае возврата по подтвержденной причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, представляются уточненные налоговые декларации.
Межгосударственными соглашениями, которые вступили в силу с 1 июля 2010 года, установлено: косвенные налоги (НДС и акцизы) взимаются в стране назначения (то есть в стране импортера). В стране экспортера предусмотрено применение нулевой ставки НДС и акцизов. То есть освобождение от их уплаты путем возмещения уплаченных косвенных налогов из бюджета. Возмещение осуществляется на основании подтверждения ввоза, полученного от налоговых органов в стране ввоза. Механизм возмещения в целом аналогичен предусмотренному в главе 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ)[22]. Собранный пакет документов должен быть представлен экспортером в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. В противном случае исчисление косвенных налогов производится по стандартным ставкам (например, в России — 18 или 10 процентов) с одновременным применением налоговых вычетов.[23]
Порядок налогообложения работ и услуг регулируется Протоколом 2. В практике наиболее часто встречающийся вид услуги – это услуги перевозки товара. Так, Министерство Финансов в Письме от 13.11.2010 N 03-07-08/310 разъяснило порядок применения НДС в отношении услуг по перевозке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства – члена ТС. В письме сказано, что местом реализации указанных услуг признаётся территория РФ, и они подлежат обложению НДС. Такой вывод следует из статей 2 и 3 Протокола 2. Нулевая ставка НДС применяется в отношении выполняемых российскими перевозчиками работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, при условии, что на перевозочных документах проставлены отметки таможенных органов, указанные в п. 5 ст. 165 НК РФ и свидетельствующие о перевозке товаров, помещённых под таможенный режим экспорта (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ). Если товары под таможенную процедуру экспорта не помещены, то ставка 0% по таким услугам не применяется и они облагаются по ставке 18%.[24]
Таким образом, при определении места реализации работ, услуг, Министерство Финансов прямо ссылается на статью 2 и статью 3 Протокола 2. Рассмотрим этот вопрос. Статьей 2, прежде всего определено, что взимание косвенных налогов осуществляется в государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг за исключением работ по переработке давальческого сырья. Законодательство государства - члена ТС, взимающего налог, устанавливает: налоговую базу, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы.[25]
В силу статьи 3 Протокола 2 территория государства - члена ТС признается местом реализации работ, услуг в случае если:
1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства (услуги по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества);
Некоторые авторы ссылаются на то, что перечень таких работ не конкретизирован и относят к ним также строительные, монтажные, строительно-монтажные работы, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и иные работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом.[26]
2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства;
Например, монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт и т.п.
3) услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства;
4) налогоплательщиком этого государства приобретаются: консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические работы; работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных; услуги по предоставлению персонала.
Так, например, если российская организация оказывает резиденту Казахстана рекламные услуги, то, исходя из пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола 2, местом оказания этих услуг будет признаваться территория Казахстана, даже если фактически эти услуги заключались, например, в проведении рекламной кампании в России. Иными словами, оказание таких услуг будет облагаться НДС именно в Казахстане. Поэтому в данном случае для исполнителя (российской компании) оказываемые ей услуги не будут облагаться НДС, а их заказчик (казахская сторона) выступит налоговым агентом и удержит из вознаграждения исполнителя сумму НДС, подлежащего уплате в Казахстане.[27]
Например, белорусская компания, не имеющая на территории РФ постоянного представительства, оказывает рекламные услуги российской организации. Данные услуги облагаются НДС на территории РФ, российская организации является налоговым агентом. Следовательно, она должна исчислить, удержать и уплатить НДС в бюджет на основании п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ.[28]
5) в других случаях по месту нахождения исполнителя, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства (аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств).
Документы, подтверждающие место реализации работ, услуг:
1) договор на выполнение работ, оказание услуг;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ, услуг;
3) иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов ТС.
Единственным исключением из данного правила является установленная Протоколом 2 нулевая ставка НДС в отношении работ по переработке давальческого сырья. Протоколом по услугам установлен конкретный перечень документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки в указанном случае. В частности, в него входит заявление, подтверждающее вывоз продуктов переработки на территорию заказчика и уплату НДС, либо  таможенная  декларация, свидетельствующая о вывозе готовой продукции за пределы территории государств – членов  ТС.[29]
Кроме того, статья 4 Протокола 2 предусматривает обложение НДС работ по переработке давальческого сырья, в соответствии с нормами статьи 1 Протокола 1. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Для обоснованности применения нулевой ставки НДС в налоговые органы представляются следующие документы: налоговая декларация, договор, документы, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг; документы, подтверждающие вывоз (ввоз) товаров; заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, с отметкой налогового органа; таможенная декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья в третьи страны; иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов ТС. Перечисленные документы не представляются если это установлено законодательством государства – члена ТС, на территории которого осуществляется переработка.
Местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг в соответствии со статьей 5 Протокола 2.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ГЛАВА 2. ПРАВООТНОШЕНИЯ ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ ВЗИМАНИИ НДС ПРИ ПЕРЕМЕЩЕНИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ ТС
2.1. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И ПРЕКРАЩЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НДС НА ГРАНИЦАХ ТС
В соответствии с п. 2 ст. 1 ТК ТС Таможенное регулирование в ТС осуществляется в соответствии с таможенным законодательством ТС, которое  согласно ст. 3 ТК ТС состоит из: ТК ТС, международных договоров государств - членов ТС, регулирующих таможенные правоотношения в таможенном союзе; решений Комиссии ТС, регулирующих таможенные правоотношения в ТС - а в части, не урегулированной Таможенным законодательством, в соответствии с национальным законодательством государства - члена ТС.
Регулирование вопросов по взиманию НДС при пересечении таможенной границы ТС осуществляется, прежде всего в соответствии с ТК ТС. В части не противоречащей ТК ТС такое перемещение облагается НДС в соответствии с законодательством страны - участницы ТС. В РФ в связи с вступлением в силу ТК ТС вступили в силу законы, которые вносят в НК РФ изменения, приводящие текст НК РФ в соответствие с ТК ТС: с 1 января 2011 года вступили в силу Федеральный закон от 27.11.2010 N 306-ФЗ[30] и Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ.[31]
Таким образом, ТК ТС регулирует отношения, возникающие при пересечении товарами границы ТС, аккумулируя в себе единое таможенное законодательство Российской Федерации (РФ), Республики Беларусь и Республики Казахстан. При том что, являясь приоритетным перед национальными законодательствами, он оставляет им право регулирования данной сферы в той части отношений, которые ТК ТС прямо предусматривает.
Проведем общий анализ статей ТК ТС, определяющих особенности взимания НДС.
Ст. 4 рассматриваемого кодекса определены основные термины, используемые в тексте, и соответственно регулируемые ТК ТС в части отношений подпадающих под область его действия. Обратим внимание на то, что понятие налоги включает в себя НДС и акцизы, взимаемые таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию ТС.[32] Пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС прямо относит к таможенным платежам НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ТС.
В соответствии с п. 1 ст. 75 ТК ТС объектом обложения налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу ТС. В пункте 3 этой же статьи сказано, что налоговая база для исчисления налогов определяется в соответствии с законодательством государств - членов ТС. А так как НДС является налогом, то регулирование его осуществляется прежде всего национальными налоговыми кодексами государств – членов ТС.
Ст. 76 ТК ТС, посвященная исчислению таможенных пошлин, налогов указывает на то, что налоги исчисляются плательщиками самостоятельно (пункт 1), а также в валюте государства - члена ТС, таможенному органу которого подана таможенная декларация (пункт 3). Абзац 2 пункта 4 устанавливает, что сумма налогов, подлежащих уплате и (или) взысканию, определяется в соответствии с законодательством государства - члена ТС, на территории которого товары помещаются под таможенную процедуру либо на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу. Пересчет иностранной валюты в целях исчисления налогов (ст. 78 ТК ТС) осуществляют путем применения курса валюты, установленного в соответствии с законодательством этого государства - члена ТС, действующего на день регистрации таможенной декларации таможенным органом.
Порядок уплаты НДС при ввозе зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары. При одних процедурах НДС уплачивается (полностью или частично), при других - не уплачивается (п. 1 ст. 151 НК РФ). ТК ТС выделяет (п. 1 ст. 202 ТК ТС) следующие виды таможенных процедур:
1) выпуск для внутреннего потребления;
2) экспорт;
3) таможенный транзит;
4) таможенный склад;
5) переработка на таможенной территории;
6) переработка вне таможенной территории;
7) переработка для внутреннего потребления;
8) временный ввоз (допуск);
9) временный вывоз;
10) реимпорт;
11) реэкспорт;
12) беспошлинная торговля;
13) уничтожение;
14) отказ в пользу государства;
15) свободная таможенная зона;
16) свободный склад;
17) специальная таможенная процедура (таможенная процедура, определяющая для таможенных целей требования и условия пользования и (или) распоряжения отдельными категориями товаров на таможенной территории ТС или за ее пределами).
              Возникновение обязанности по уплате и таможенных пошлин и налогов регулирует п. 1 ст. 80 ТК ТС, из которых обязанность по уплате в том числе НДС следует из следующих статей ТК ТС:
•         81 Возникновение и прекращение обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов и сроки их уплаты при незаконном перемещении товаров через таможенную границу;
•         161 Возникновение и прекращение обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты при прибытии товаров на таможенную территорию;
•         166 Возникновение и прекращение обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты при убытии иностранных товаров с таможенной территории ТС;
•         172 Возникновение и прекращение обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты при временном хранении товаров;
•         197 Выпуск товаров до подачи таможенной декларации;
•         211 Возникновение, прекращение обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления;
•         227 Возникновение и прекращение обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты в отношении иностранных товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру таможенного транзита;
•         237 Возникновение и прекращение обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру таможенного склада;
•         250 Возникновение и прекращение обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;
•         274 Возникновение и прекращение обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру переработки для внутреннего потребления;
•         283 Возникновение и прекращение обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру временного ввоза (допуска);
•         300 Возникновение и прекращение обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты в отношении иностранных товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру реэкспорта;
•         360 Уплата таможенных пошлин, налогов в отношении товаров для личного пользования.
Что касается НДС то для анализа возникновения обязанности по его уплате обратимся к некоторым статьям ТК ТС.
Так ст. 161 ТК ТС определяет возникновение обязанности у перевозчика по уплате налогов при прибытии товаров на таможенную территорию в момент пересечения товарами таможенной границы (пункт 1). П. 4 этой же статьи определено, что налоги подлежат уплате в размерах, соответствующих суммам налогов, которые подлежали бы уплате при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, исчисленным исходя из ставок налогов установленных законодательством государства - члена ТС. Таким образом, для исчисления сумм налога необходимо руководствоваться налоговым кодексом государства – члена ТС, на таможенную территорию которого прибыл товар.
При убытии иностранных товаров согласно п. 1 ст. 166 ТК ТС с таможенной территории ТС обязанность по уплате налогов возникает у перевозчика с момента выдачи таможенным органом разрешения на убытие товаров с таможенной территории ТС. Согласно пункта 3 этой же статьи в данном случае сроком уплаты налогов, считается день выдачи таможенным органом разрешения на убытие товаров с таможенной территории ТС или день утраты товаров.
Обязанность по уплате ввозных налогов в отношении иностранных товаров, помещаемых на временное хранение товаров, возникает в случаях, указанных в п. 1 ст. 172 ТК ТС:
1) у перевозчика или иного лица, обладающего полномочиями в отношении товаров на момент регистрации документов, представленных для помещения товаров на временное хранение, - с момента регистрации таможенным органом этих документов;
2) у владельца склада временного хранения - с момента размещения товаров на складе временного хранения;
3) у лица, осуществляющего временное хранение товаров в местах, не являющихся складами временного хранения, - с момента регистрации таможенным органом документов, представленных для помещения товаров на временное хранение.
При этом выпуск для внутреннего потребления - таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории ТС без ограничений по их пользованию и распоряжению (ст. 209 ТК ТС). Возникновение обязанности по уплате налогов и срок их уплаты в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления определяется статьей 211 ТК ТС. Так пункт 1 ст. 211 устанавливает эту обязанность у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации. Сроки уплаты налога в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления - до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (п. 3 ст. 211 ТК ТС).
Таможенный транзит согласно п. 1 ст. 215 ТК ТС определен как таможенная процедура, при которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории ТС, в том числе через территорию государства, не являющегося членом ТС, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования.
Процедура таможенного транзита применяется согласно п. 2 ст. 215 ТК ТС при перевозке иностранных товаров в местах:
1) от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия;
2) от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа;
3) товаров ТС от внутреннего таможенного органа до таможенного органа в месте убытия;
4) от одного внутреннего таможенного органа до другого внутреннего таможенного органа;
5) товаров ТС от таможенного органа места убытия до таможенного органа места прибытия через территорию государства, не являющегося членом ТС.
Согласно пункту 2 ст. 217 ТК ТС при таможенном транзите таможенные органы не требуют предоставления обеспечения уплаты налогов, если:
1) в качестве декларанта выступают таможенный перевозчик или уполномоченный экономический оператор;
2) товары перемещаются железнодорожным и трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи;
3) это установлено международными договорами;
4) товары перевозятся под таможенным сопровождением;
5) в иных случаях, установленных ТК ТС и (или) международными договорами государств - членов ТС.
Если же эти условия не соблюдены то обязанность по уплате налога в отношении иностранных товаров, помещаемых под таможенную процедуру таможенного транзита, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом транзитной декларации согласно п. 1 ст. 227 ТК ТС. Налог подлежит уплате в размерах, соответствующему сумме налога, который подлежал бы уплате при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, исчисленным на день регистрации транзитной декларации (п. 4 ст. 227 ТК ТС).
В случае недоставки иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита в установленное таможенным органом место доставки, сроком уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов считается (согласно п. 3 ст. 227 ТК ТС) следующее:
1. в случае недоставки по причине передачи товаров перевозчиком получателю или иному лицу без разрешения таможенного органа - день такой передачи, а если этот день не установлен - день регистрации таможенным органом транзитной декларации;
2. утраты товаров, за исключением уничтожения (безвозвратной утраты) - день такой утраты, а если этот день не установлен - день регистрации таможенным органом транзитной декларации;
3. по иным причинам - день регистрации таможенным органом транзитной декларации.
Перейдем к рассмотрению особенностей налогообложения при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада. При таможенной процедуре таможенный склад иностранные товары хранятся под таможенным контролем на таможенном складе в течение установленного срока без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. В частности в НК Республики Беларусь таможенному режиму таможенного склада посвящены статьи с 203 по 209, а также с 342 по 346.[33]
В ТК ТС под таможенную процедуру таможенного склада могут помещаться любые иностранные товары, кроме товаров, срок годности и (или) реализации которых на день их таможенного декларирования составляет менее 180 (ста восьмидесяти) календарных дней (п. 1 ст. 230 ТК ТС). Однако при помещении товаров под эту таможенную процедуру без их фактического размещения на таможенном складе законодательством государств - членов ТС могут определяться случаи предоставления обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов. Обязанность по уплате налогов в отношении иностранных товаров, помещаемых под таможенную процедуру таможенного склада, возникает в соответствии с п. 1 ст. 237 ТК ТС у декларанта - с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации; у владельца таможенного склада - с момента размещения товаров на таможенном складе.
Сроки уплаты налога наступает согласно п. 3 ст. 230 ТК ТС: у декларанта при утрате товара - день такой утраты, а если этот день не установлен - день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру таможенного склада; у владельца таможенного склада: при утрате - день утраты товаров, а если этот день не установлен - день размещения товаров на таможенном складе. Налоги подлежат уплате в размерах, соответствующих суммам налогов, которые подлежали бы уплате при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.
Таможенной процедуре переработки на таможенной территории посвящена глава 34 ТК ТС. В частности п. 1 ст. 239 ТК ТС определяет таможенную процедуру переработки на таможенной территории как таможенную процедуру, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории ТС. Согласно этой же статье товары, помещенные под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, сохраняют статус иностранных товаров, а товары, полученные в результате операции по переработке товаров, приобретают статус иностранных товаров. ТК ТС допускает при совершении операций по переработке иностранных товаров использование товаров государств – членов ТС.
Ст. 250 ТК ТС определяет обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру переработки: такая обязанность возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации. При незавершении таможенной процедуры переработки сроком уплаты является день истечения срока переработки товаров (п. 3 ст. 250 ТК ТС). При передаче иностранных товаров лицу, не являющемуся лицом, которому выдан документ об условиях переработки, и (или) лицом, которое непосредственно осуществляет операции по переработке без разрешения таможенных органов, срок уплаты - день передачи товаров, а если этот день не установлен, то сроком уплаты является день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории. При утрате иностранных товаров до истечения срока переработки товаров, за исключением уничтожения (безвозвратной утраты) этот срок определяется как день утраты товаров, а если этот день не установлен - день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории. Размер уплаты налога соответствует сумме налога, которая подлежала бы уплате при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.
При невывозе с таможенной территории ТС продуктов переработки, помещенных под таможенную процедуру реэкспорта, с сумм  налогов, подлежащих уплате декларантом уплачиваются проценты, как если бы в отношении указанных сумм была предоставлена отсрочка уплаты налогов, исчисленные в соответствии с законодательством государств - членов ТС. Проценты начисляются со дня регистрации таможенным органом таможенной декларации по день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру реэкспорта.
Пункт 2 ст. 251 ТК ТС устанавливает: при помещении продуктов переработки и (или) иностранных товаров, не подвергшихся операциям по переработке, под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления ставки ввозных таможенных пошлин, налогов, курс валют, устанавливаемый в соответствии с законодательством государства - члена ТС, определяются на день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории.
Обязанность по уплате ввозных налогов возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру переработки для внутреннего потребления (ст. 274 ТК ТС). Согласно ст. 264 ТК ТС переработка для внутреннего потребления - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки без уплаты ввозных таможенных пошлин, с применением запретов и ограничений, а также ограничений в связи с применением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер при условии последующего помещения продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой ввозных таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.
Согласно пункта 4 ст. 274 ТК ТС налоги в отношении иностранных товаров подлежат уплате до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой переработки для внутреннего потребления.
В части исчисления НДС при рассмотрении таможенной процедуры временного ввоза (допуска) есть особенности выраженные в полном или частичном освобождении от налогов. Полное освобождение от налогов предоставлено товарам определенным международными договорами государств - членов ТС и (или) решениями Комиссии ТС. Временно ввезенные товары с полным условным освобождением от налогов используются в пределах территории государства - члена ТС, таможенным органом которого данные товары помещены под таможенную процедуру временного ввоза (допуска), если иное не установлено решением Комиссии ТС. При частичном условном освобождении от уплаты налогов за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории ТС уплачивается 3 процента суммы налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были помещены под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления в день регистрации таможенной декларации, поданной для помещения таких товаров под таможенную процедуру временного ввоза (допуска).
При завершении таможенной процедуры временного ввоза (допуска) суммы налогов, уплаченные при частичном условном освобождении от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, возврату (зачету) не подлежат (ст. 282 ТК ТС). Обязанность по уплате налогов возникает с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (ст. 283 ТК ТС).
Есть процедуры при которых взимание налогов не предусмотрено, одна из таких таможенных процедур – временный вывоз. Временный вывоз, определен ст. 285 ТК ТС как таможенная процедура, при которой товары ТС вывозятся и используются в течение установленного срока за пределами территории ТС с полным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин с последующим помещением под таможенную процедуру реимпорта. Товары, помещенные под процедуру временного вывоза и фактически вывезенные с территории ТС, утрачивают статус товаров ТС.
Условием помещения товаров под таможенную процедуру временного вывоза согласно ст. 286 ТК ТС является условие возможности идентификации товаров. Не помещают под процедуру временного вывоза: пищевые продукты, сырье и полуфабрикаты, расходуемых материалов и образцы отходы, в том числе промышленные, а также товары, запрещенные к вывозу за пределы таможенной территории ТС.
Глава 39 ТК ТС посвящена таможенной процедуре реимпорта. Уплата налога здесь также не предусмотрена. Реимпорт (п. 1 ст. 292 ТК ТС) - таможенная процедура, при которой товары, ранее вывезенные с таможенной территории ТС, ввозятся обратно на таможенную территорию ТС без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. Под таможенную процедуру реимпорта могут помещаться ранее вывезенные товары, помещенные под таможенные процедуры: экспорта, процедуры переработки, процедуры временного вывоза, процедуры переработки вне таможенной территории, процедуры переработки вне таможенной территории, если целью переработки был безвозмездный (гарантийный) ремонт и эти товары помещаются под таможенную процедуру реимпорта в течение срока переработки.
Согласно ст. 296 ТК ТС реэкспорт - это таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию ТС, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. Таким образом данная процедура также освобождена от налогообложения. Под таможенную процедуру реэкспорта могут помещаться в соответствии со ст. 297 ТК ТС: иностранные товары, находящиеся на таможенной территории ТС и продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки; товары, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, если эти товары возвращаются по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки, в том числе по количеству, качеству, описанию или упаковке.
Ст. 301 ТК ТС устанавливает в отношении товаров, которые возвращаются по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки, помещенных под таможенную процедуру реэкспорта и фактически вывезенных с таможенной территории ТС, производится возврат (зачет) уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов.
Следующая рассматриваемая процедура - таможенная процедура беспошлинной торговли регулируемая нормами главы 41 ТК ТС. Беспошлинная торговля определяется ст. 302 ТК ТС как таможенная процедура, при которой товары реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли физическим лицам, выезжающим с таможенной территории ТС, либо иностранным дипломатическим представительствам, приравненным к ним представительствам международных организаций, консульским учреждениям, а также дипломатическим агентам, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними, без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.
Ст. 303 ТК ТС определено, что декларантом товаров, помещаемых под таможенную процедуру беспошлинной торговли, выступает владелец магазина беспошлинной торговли. Также под таможенную процедуру беспошлинной торговли не могут помещаться товары, запрещенные к ввозу и вывозу, а также товары, оборот которых запрещен на территории ТС. Товары ТС помещаются под таможенную процедуру беспошлинной торговли путем подачи таможенной декларации. Порядок ведения учета и предоставления отчетности в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру беспошлинной торговли, определяется законодательством государств - членов ТС (п. 2 ст. 304 ТК ТС). При обращении к налоговому кодексу Республики Беларусь в п 1.18 утверждено что от НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь  товаров магазинами беспошлинной торговли в зоне таможенного контроля.[34] В налоговом кодексе Республики Казахстан также прописано освобождение от налогообложения НДС товаров помещенных под процедуру беспошлинной торговли в п. 21 ст. 248[35]. В налоговом кодексе РФ ст. 149 определяющая операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС также указывает товары, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли (п. 18 ст. 149 НК РФ)[36]. Таким образом, можно утверждать о согласованности налоговых кодексов государств – членов ТС в части товаров произведенных в ТС.
В отношении иностранных товаров, помещаемых под таможенную процедуру беспошлинной торговли обязанность по уплате налогов возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации, об этом сказано в ст. 306 ТК ТС.
Под таможенной процедурой уничтожения ст. 307 ТК ТС приводит следующее понятие: Уничтожение - таможенная процедура, при которой иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. Под уничтожением товаров понимаются обезвреживание, полное уничтожение вследствие аварии или действия непреодолимой силы или иное приведение товаров в состояние, при котором они частично или полностью утрачивают свои потребительские и (или) иные свойства и не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом.
В национальных налоговых кодексах таможенная процедура уничтожения также освобождена от налогообложения НДС. В частности в налоговом кодексе Республики Казахстан в пп. 2 п. 4 ст. 276-23 сказано: «не подлежит обложению НДС: порча товаров, возникшая в результате чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, где под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Порча товара означает ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей облагаемого оборота»[37].
 В пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ также утверждено, что при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, а также при таможенном декларировании припасов налог не уплачивается[38].
Ст. 310 ТК ТС определяет еще одну таможенную процедуру не облагаемую НДС - таможенную процедуру отказа в пользу государства. Эта таможенная процедура, предусматривает передачу иностранных товаров безвозмездно в собственность государства - члена ТС без уплаты таможенных платежей и без применения мер нетарифного регулирования. Эти товары таким образом приобретают статус товаров ТС. Порядок отказа в пользу государства определяется национальными нормативными актами государств - членов ТС.
Ст. 318 ТК ТС установлено, что дипломатические представительства иностранных государств, могут ввозить на таможенную территорию ТС и вывозить товары, предназначенные для официального пользования дипломатических представительств, с освобождением от уплаты налогов. Также ТК ТС в п. 1 ст. 324 перечня таможенных льгот для иностранных дипломатических и консульских курьеров освобождает от уплаты НДС ввоз ими на таможенную территорию ТС и вывоз с этой территории товаров, предназначенных для их личного пользования, исходя из принципа взаимности с освобождением от уплаты налогов.
Ст. 342 ТК ТС и ст. 345 ТК ТС временный ввоз и временный вывоз транспортных средств международной перевозки не предусматривает уплаты налогов при соблюдении условий указанных в статьях 347, 348, 349 ТК ТС.
Прекращение обязанности по уплате, налогов регулирует п. 2 ст. 80 ТК ТС. Прекращение такой обязанности наступает, если налог полностью уплачен (взыскан), если неуплаченная сумма налога не превышает сумму, эквивалентную 5 евро по курсу валют, устанавливаемому в соответствии с законодательством государства - члена ТС; при признании суммы налога безнадежной к взысканию и списании; возникновения обстоятельств при которых наступает прекращение обязанности по уплате налогов.
Налог не уплачивается, если товар вследствие аварии, естественной убыли и других причин непреодолимой силы был безвозвратно утрачен (пп. 3 п. 2 ст. 80 ТК ТС). В случаях помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с предоставлением льгот по уплате; помещения товаров под таможенную процедуру отказа в пользу государства; обращения товаров в собственность государства; обращения взыскания на товары; отказа в выпуске товаров – возникает прекращение обязанности по уплате налога.
В п. 3 ст. 80 указаны случаи, в которых налоги не уплачиваются: если таможенная процедура не предусматривает такую уплату; при перемещении товаров личного пользования; при ввозе товаров, за исключением товаров для личного пользования, в адрес одного получателя от одного отправителя общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 200 евро; если в соответствии с законодательством товары освобождаются от обложения налогами.
 
2.2. ПОРЯДОК ВЗИМАНИЯ НДС ПРИ ИМПОРТЕ И ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ В РФ ИЗ ТРЕТЬИХ СТРАН
Налогоплательщиками НДС при осуществлении внешнеэкономических операций в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ признаются, в том числе лица осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу ТС. Не признаются плательщиками НДС, в том числе при ввозе товара через границу ТС лица указанные в п. 2 ст. 143 НК РФ. Не освобождены от уплаты ввозного НДС хозяйствующие субъекты, применяющие специальные режимы налогообложения в виде УСН, ЕНВД и ЕСХН, а также освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в РФ.
Так, фирмы, применяющих упрощенную систему налогообложения должны руководствоваться п. 2 ст. 346.11 НК РФ в соответствии с которым они не освобождаются от необходимости уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Поэтому при осуществлении импортных операций им нужно исчислить и уплатить НДС в общеустановленном порядке. Однако поскольку в отношении остальных операций они не признаются налогоплательщиками НДС, сумму уплаченного при ввозе ценностей НДС предъявлять к вычету нельзя. В случае применения объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» ее можно будет включить в состав расходов на основании подпункта 8 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ.[39]
Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ. В пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, в том числе признаются операции по ввозу товаров на территорию РФ. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" под импортом товара понимается ввоз на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе.[40] В силу п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в РФ" (далее - Закон N 311-ФЗ) ввоз товаров в РФ - фактическое пересечение товарами Государственной границы РФ в результате которого товары прибыли из других государств - членов ТС или с территорий, не входящих в единую таможенную территорию ТС[41]. Согласно ст. 114 Закона N 311-ФЗ плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов ТС и настоящим Федеральным законом. Также, учитывая положения п. 1 ст. 143 НК РФ и ст. 114 Закона N 311-ФЗ, организация, осуществляющая ввоз товаров на территорию РФ, является плательщиком НДС, в связи с перемещением товаров через таможенную границу.[42]
Таким образом при  импорте  товара из третьих стран у покупателя возникает объект налогообложения  НДС  (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем этот НДС уплачивается организацией вместе с таможенными пошлинами на таможне. Фактически уплаченную покупателем при ввозе товаров на таможенную территорию России сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет указанных товаров и при наличии документов, подтверждающих уплату НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Основанием для вычета будет являться таможенная декларация и платежное поручение, подтверждающее уплату НДС.[43]
Следует отметить, что НДС, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС). В соответствии с п. 1 ст. 84 ТК ТС, при ввозе товаров на территорию ТС НДС уплачивается в том государстве, таможенный орган которого осуществляет выпуск товаров, кроме товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита. Таким образом, если в РФ ввозятся товары из страны, не являющейся участником ТС, то налог должен уплачиваться в России, поскольку выпуск товаров осуществляет таможенный орган РФ.[44]
В ст. 147 НК РФ сказано, что местом реализации товаров признается территория РФ, при наличии следующих обстоятельств:
1. товар находится на территории РФ;
2. товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ;
Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с ст. 148 НК РФ. В этой же статье пунктом 3 определено, что в случае, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).
Приведем следующую классификацию случаев, когда РФ является местом реализации работ и услуг:
Место нахождения имущества – РФ:
1.                 Работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов;
2.                 Работы, услуги, связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания;                                             
Место оказания услуг – РФ:
1. Услуги в сфере культуры и искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
Место деятельности покупателя  - РФ:
1. Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных;
2. Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, услуг по предоставлению персонала;  
3. Проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ;                  
4. Сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;           
5. Оказание услуг агента;
6. Услуги по перевозке и (или) транспортировке, услуги по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемые российскими организациями или предпринимателями;
Место деятельности исполнителя – РФ:
1. работы (услуги), в том числе связанные с перевозкой и транспортировкой иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможенного органа в  месте прибытия в РФ до таможенного органа в месте убытия из РФ.
Налоговую базу по НДС определяют в соответствии со ст. 153 НК РФ, а именно отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы согласно п. 3 ст. 153 НК РФ. На нормы устанавливаемые законодательством государства – члена ТС при пересчете иностранной валюты для целей исчисления налогов ссылается ст. 78 ТК ТС. Валютное регулирование в РФ осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» №173-ФЗ от 10 декабря 2003 года. Данный закон определяет и устанавливает согласно ст. 2 правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в РФ, полномочия органов валютного регулирования, а также определяет права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, права и обязанности нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой РФ и внутренними ценными бумагами, права и обязанности органов валютного контроля и агентов валютного контроля.[45]
При определении даты пересчета валютной выручки в рубли правомочно использовать следующую классификацию:
1. Реализация товаров (работ, услуг),  предусмотренных пп. 1, 2.1 - 2.3, 2.5 - 2.7, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ - день поступления оплаты за  отгруженные товары (выполненные работы,   оказанные услуги);
2. Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в  налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика -  день перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг);
3.  Иные операции по продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту - день отгрузки или день  получения от покупателя предоплаты (аванса).[46]                                                                                        
Перечень товаров, кроме случаев указанных в ТК ТС, которые при ввозе на территорию РФ не подлежат налогообложению перечислены, в ст. 150 НК РФ. К ним относятся товары, ввозимые безвозмездно, медицинские товары по утвержденному перечню, культурные ценности, технологическое оборудование, необработанные природные алмазы, товары пользования дипломатических представительств, валюта РФ, иностранная валюта и иные товары в соответствии с пунктами ст. 150 НК РФ.
При налогообложении ввозимых товаров не указанных в ст. 150 НК РФ и подлежащих налогообложению в соответствии с ТК ТС применяются ставки в соответствии со ст. 164 НК РФ. Так Ф. Н. Филина в статье «Таможенные платежи при импорте» указывает, что согласно пункту 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ  применяются налоговые ставки 18% и 10% в соответствии с общеустановленными требованиями, указанными в пунктах 2 и 3 ст. 164 НК РФ.  Порядок формирования налоговой базы по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ прописан в ст. 160 НК РФ.
В общем случае налоговая база определяется как сумма:
1) таможенной стоимости ввозимых товаров;
2) подлежащей уплате таможенной пошлины;
3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
Таким образом, необходимо прибавить к таможенной стоимости все таможенные  платежи, за исключением таможенных сборов и саму сумму НДС.[47]
В случае, если ввозимые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС (например, если фирма ввозит сырье для производства продукции, при продаже которой будет начисляться НДС), или если они ввозятся для перепродажи (и при перепродаже будет начисляться НДС, т.е. фирма не будет продавать ввезенные товары в розницу в регионе, где розничная торговля переведена на ЕНВД),
и т.д.................


Перейти к полному тексту работы


Скачать работу с онлайн повышением уникальности до 90% по antiplagiat.ru, etxt.ru или advego.ru


Смотреть полный текст работы бесплатно


Смотреть похожие работы


* Примечание. Уникальность работы указана на дату публикации, текущее значение может отличаться от указанного.