На бирже курсовых и дипломных проектов можно найти образцы готовых работ или получить помощь в написании уникальных курсовых работ, дипломов, лабораторных работ, контрольных работ, диссертаций, рефератов. Так же вы мажете самостоятельно повысить уникальность своей работы для прохождения проверки на плагиат всего за несколько минут.

ЛИЧНЫЙ КАБИНЕТ 

 

Здравствуйте гость!

 

Логин:

Пароль:

 

Запомнить

 

 

Забыли пароль? Регистрация

Повышение уникальности

Предлагаем нашим посетителям воспользоваться бесплатным программным обеспечением «StudentHelp», которое позволит вам всего за несколько минут, выполнить повышение уникальности любого файла в формате MS Word. После такого повышения уникальности, ваша работа легко пройдете проверку в системах антиплагиат вуз, antiplagiat.ru, etxt.ru или advego.ru. Программа «StudentHelp» работает по уникальной технологии и при повышении уникальности не вставляет в текст скрытых символов, и даже если препод скопирует текст в блокнот – не увидит ни каких отличий от текста в Word файле.

Результат поиска


Наименование:


учебное пособие Функции контроллинга, его роль в системе управления предприятием. Задачи управленческого учета, его отличие от финансового учета. Методы управленческого учета и их применение в контроллинге. Планирование, бюджетирование и анализ отклонений в контроллинге.

Информация:

Тип работы: учебное пособие. Предмет: Менеджмент. Добавлен: 22.02.2010. Сдан: 2010. Уникальность по antiplagiat.ru: --.

Описание (план):


3
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ТЕХНОЛОГИЙ И УПРАВЛЕНИЯ
Кафедра менеджмент
А.А. Диаров

КОНТРОЛЛИНГ

Учебно-практическое пособие. Для студентов специальности 0611,0614,0608,0605,0604,0606 всех форм обучения.

Москва - 2008

УДК 658.012 .7

©. Диаров А.А.Контроллинг. Учебно-практическое пособие. - М.,МГУТУ, 2008

В учебно-практическом пособии А.А. Диарова в кратком и систематическом виде изложено содержание курса контроллинга. Особое внимание уделено разделению полномочия и ответственности менеджера и контроллера, приводятся примеры из практики. После каждой темы даны вопросы и тесты, позволяющие контролировать степень усвоения материала. Имеется словарь основных понятий.

Пособие предназначено для студентов специальностей 0611,0614,0608,0606,0605,0604 всех форм обучения

Автор: Диаров А.А.

Рецензенты: проф. Денискин В.В.

проф. Александров Н.А.

Редактор: Свешникова Н.И.

© Московский государственный университет технологий и управления, 2008

109004, Москва, Земляной вал, 73

СОДЕРЖАНИЕ
Введение
Раздел 1. Структура контроллинга
1.1 Сущность, задачи и функции контроллинга
1.2 Роль контроллинга в системе управления предприятием
1.3 Виды контроллинга. Стратегический и оперативный контроллинг
1.4 Разделы контроллинга
Вопросы для самоконтроля по теме
Тест по теме
Раздел 2. Управленческий учет как основа контроллинга
2.1 Задачи управленческого учета; его отличие от финансового учета
2.2 Классификация различных методов управленческого учета и их применение в контроллинге
Вопросы для самоконтроля по теме
Тест по теме
Раздел 3. Планирование, бюджетирование и анализ отклонений в контроллинге
3.1 Планирование и бюджетирование в системе контроллинга
3.2 Анализ отклонений в системе контроллинга
Вопросы для самоконтроля по теме
Тест по теме
Раздел 4. Задача «Киоск»
Раздел 5. Организация службы контроллинга
5.1 Организация подразделения контроллинга
5.2 Профессиональные и личностные качества контроллера
5.3 Внедрение контроллинга
Вопросы для самоконтроля по теме
Тест по теме
Раздел 6. Контроллинг направлений деятельности
6.1 Особенности контроллинга инвестиционных проектов
6.2 Контроллинг маркетинга
6.3 Контроллинг инновационных процессов
6.4 Финансовый контроллинг
Вопросы для самоконтроля по теме
Тест по теме
Решение тренировочных заданий
Тест по дисциплине
Словарь основных понятий
Литература
ВВЕДЕНИЕ

Контроллинг - это система управления достижением конечных целей предприятия. Тот, кто впервые слышит слово «контроллинг», обычно связывает его с понятием контроля. Однако, это нечто отличное и даже несколько противоположное ему. Контроль направлен в прошлое, на выявление ошибок, отклонений, просчетов и проблем. В большинстве случаев речь идет также о том, чтобы найти виновных. Контроллинг - это управление будущим для обеспечения длительного функционирования предприятия и его структурных подразделений. Службы контроллинга стремятся так управлять процессами текущего анализа и регулирования плановых и фактических показателей, чтобы по возможности исключить ошибки, отклонения и просчеты как в настоящем, так и в будущем.
Первоначально под контроллингом имелась в виду совокупность задач в сфере учета и финансов, а контроллер (лицо, выполняющее функции службы контроллинга) был главным бухгалтером. Затем это понятие стало толковаться шире: к функциям контроллинга стали относить финансовый контроль и оптимизацию использования финансовых средств и источников. В настоящее время контроллинг можно определить как систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы, то есть в экономическом отношении, с некоторой долей условности, как систему управления прибылью предприятия.
Известно, что прибыль представляет собой результат сопоставления, сальдирования выручки от продаж и других видов бизнеса и затрат, связанных с деятельностью фирмы. На конечную величину этого показателя - балансовую прибыль - влияют соотношения долговых обязательств и претензий предприятия и ряд других факторов. Решающим является, конечно, результат сопоставления выручки от реализации готовой продукции и затрат на ее производство. В системе контроллинга анализу этого соотношения уделяется особое внимание.
В совокупности функций контроллинга можно выделить сервисную функцию (представление необходимой информации для управления) и методологию принятия решений и их координации, а также, что наиболее важно, подготовку рекомендаций для принятия управленческих решений.
Информационное обслуживание контроллинга обеспечивается при помощи систем планирования, нормирования, учета и контроля, ориентированных на достижение цели, конечного результата деятельности предприятия. Информация должна содержать заданные (нормативные, плановые) и фактические данные, в том числе об отклонениях, выявляемых средствами учета в разрезе его подразделений.
Управляющая функция контроллинга реализуется с использованием данных анализа отклонений, величин покрытия, общих результатов деятельности для принятия разных оперативных и стратегических решений о регулировании функционирования предприятия. Поиск таких решений ведут на всех уровнях управления предприятием, и весьма важной задачей контроллинга является координация целей различных уровней, средств и методов их реализации, с тем чтобы максимально обеспечить достижение конечной цели предприятия.
Еще одна функция контроллинга - внутренний контроль на предприятии, контроль экономической работы его подразделений и организации в целом. В рамках системы контроллинга подразделения не предполагается наделять правом принятия решений, указаний и санкций. В отличии от ревизии контроллинг ориентирован на текущие результаты деятельности и не связан с документальной проверкой на местах совершения хозяйственных операций.
В нашей стране изучение контроллинга полезно не только преподавателям, аспирантам, студентам, но и всем тем, кто интересуется зарубежным опытом организации управления, учета и контроля, хочет расширить свой кругозор. Рыночная экономика предполагает, что затраты и результаты деятельности предприятий будут целиком и полностью определяться степенью эффективности управления, объемом и качеством работы каждого подразделения и члена трудового коллектива. Для объективной оценки этих параметров понадобится изменить, перестроить существующую систему планирования, нормирования, учета и отчетности, наделить ее в первую очередь на удовлетворение потребностей внутрифирменного управления.
В ближайшее время и в России контроллинг должен занять достойное место в системе управления предприятием. Этому реально должна содействовать необходимость введения системы антикризисного управления на многих предприятиях. Антикризисная программа ориентирована на реформирование организации. Стратегия реформирования антикризисного управления предполагает внедрение в реформируемых организациях долгосрочного внутреннего планирование. Опыт зарубежных фирм доказывает стратегическую связь долгосрочного планирования с системой контроллинга.
РАЗДЕЛ 1. СТРУКТУРА КОНТРОЛЛИНГА
1.1 Сущность, задачи и функции контроллинга

Слово контроллинг произошло от английского to control - контролировать, управлять. Однако, в Великобритании и США укоренился термин “управленческий учет”, хотя работников, в чьи должностные обязанности входит ведение управленческого учета, там называют контроллерами. В России термин “контроллинг” пришел из Германии и в настоящее время он используется наравне с термином “управленческий учет”. [1]
Основная конечная цель любого коммерческого предприятия - получение прибыли (контроллинг можно назвать системой управления прибылью предприятия), но в некоторых случаях цели предприятия могут быть и иными, - например, завоевание доли рынка, устранение конкурентов, - тогда контроллинг ориентирует усилия предприятия в направлении этих целей, хотя конечная цель та же - получение прибыли.
Находясь на пересечении учета, информационного обеспечения, контроля и координации, контроллинг занимает особое место в управлении предприятием: он связывает воедино все эти функции, интегрирует и координирует их, причем не подменяет собой управление предприятием, а лишь переводит его на качественно новый уровень. Контроллинг является своеобразным механизмом саморегулирования на предприятии, обеспечивающим обратную связь в контуре управления.
Контроллинг основывается на научных достижениях различных дисциплин: экономической теории, анализа хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета, планирования, менеджмента, кибернетики, социологии. Для овладения контроллингом необходимы широкий кругозор и способность мыслить аналитически; кроме того, нужны знания по широкому спектру предметов, связанных с экономикой, управлением, кибернетикой. Следует иметь в виду, что не существует готовых решений для всех проблем, с которыми может столкнуться предприятие. Реальные экономические проблемы всегда нестандартны и запутаны, а времени и исходной информации для их решения обычно недостаточно. Поэтому следует научиться смело комбинировать различные подходы, применять весь накопленный опыт и знаний для поиска творческих решений в условиях неопределенности и неполной информации.
Основная цель контроллинга - ориентация управленческого процесса на достижение всех целей, стоящих перед предприятием. Для этого контроллинг обеспечивает выполнение следующих функций:
- координация управленческой деятельности по достижению целей предприятия;
- информационная и консультационная поддержка принятия управленческих решений;
- создание и обеспечение функционирования общей информационной системы управления предприятием;
- обеспечение рациональности управленческого процесса.
Появление контроллинга на современных предприятиях объясняется следующими причинами:
- Повышение нестабильности внешней среды выдвигает дополнительные требования к системе управления предприятием, в частности:
смещение акцента с контроля прошлого на анализ будущего;
увеличение скорости реакции на изменения внешней среды, повышение гибкости предприятия;
необходимость в непрерывном отслеживании изменений, происходящих во внешней и внутренней средах предприятия;
необходимость продуманной системы действий по обеспечению выживаемости предприятия и избежанию кризисных ситуаций.
- Усложнение систем управления предприятием требует механизма координации внутри системы управления;
- Информационный бум при недостатке релевантной (существенной, значимой) информации требует построения специальной системы информационного обеспечения управления;
- Общекультурное стремление к синтезу, интеграции различных областей знания и человеческой деятельности.
В настоящее время среди исследователей нет единого мнения о сущности и функциях контроллинга (табл. 1).
Таблица 1.
Основные концепции контроллинга
Ориентация концепции
Сущность и основные задачи контроллинга в рамках данной концепции
1
2
На систему учета
Переориентация системы учета из прошлого в будущее, создание на базе учетных данных информационной системы поддержки управленческих решений, связанных с планированием и контролем деятельности предприятия
На управленческую информационную систему
Создание общей информационной системы управления. Разработка концепции единой информационной системы, ее внедрение, координация функционирования информационной системы, оптимизация информационных потоков
На систему управления
- с акцентом на планирование и контроль
Планирование и контроль деятельности структурных подразделений предприятия
- с акцентом на координацию
Координация деятельности системы управления предприятием (управление управлением)
Эти концепции появились в разное время: первой возникла концепция, ориентированная на систему учета (в 1930-е гг.); концепция, ориентированная на управленческую информационную систему, стала популярной в 1970-1980 гг. (При бурном развитии компьютерной техники); концепция, ориентированная на систему управления, непосредственно связана с развитием проектного менеджмента, появлением матричных организационных структур.
Матричная организационная структура - тип организационной структуры, в которой для каждого осуществляемого на предприятии проекта создается специальная временная рабочая группа, во главе которой стоит руководитель проекта. Члены этой группы подчиняются как руководителю проекта, так и руководителям тех функциональных отделов, в которых они работают постоянно. Когда осуществление проекта закончено, группа расформировывается и ее члены возвращаются в свои отделы. Матричная организационная структура широко используется в авиационной промышленности, автомобилестроении и др.
В целом система контроллинга на предприятии решает все перечисленные задачи, но расстановка акцентов может быть разной.
1.2 Роль контроллинга в системе управления предприятием

На рисунке 1 представлена схема роли контроллинга в процессе управления.

Рисунок 1. Роль контроллинга в процессе управления

Процесс управления
Роль контроллинга в управленческом процессе
Планирование

- координация различных планов и разработка консолидированного плана в целом по предприятию;

- разработка методики планирования;

- разработка графика составления планов;

- предоставление информации для составления планов;

- проверка планов, составленных подразделениями предприятия.
Организационная работа
- учет и контроль затрат и результатов по подразделениям
Стимулирование
- стимулирование выполнения планов по подразделениям
Контроль и регулирование

- сравнение плановых и фактических величин для измерения и оценки степени достижения цели;

- установление допустимых границ отклонений от плана;

- анализ отклонений, интерпретация причин отклонений плана от факта и выработка предложений для уменьшения отклонений
Анализ решений, информационные потоки

- участие в разработке архитектуры управленческой информационной системы (постановка задачи для программистов);

- сбор наиболее значимых для принятия управленческих решений данных;

- консультации по выбору корректирующих мероприятий и управленческих решений;

- разработка инструментария для планирования, контроля и принятия управленческих решений

1.3 Виды контроллинга. Стратегический и оперативный контроллинг

Контроллинг - это система управления достижением целей и является неотъемлемой частью управления предприятием. Современный менеджмент разделяет цели предприятия на две группы: оперативные (краткосрочные) и стратегические (долгосрочные, перспективные). Следовательно, контроллинг должен управлять достижениями как стратегических, так и оперативных целей деятельности предприятия. Поэтому контроллинг как система включает в себя два основных аспекта: стратегический и оперативный.

Сравнительные характеристики стратегического и оперативного контроллинга представлены в таблице 2.

Стратегический контроллинг - его цель обеспечение выживаемости предприятия и “отслеживание” движения предприятия к намеченной стратегической цели развития.

Установление стратегических целей начинают с анализа информации о внешних и внутренних условиях работы предприятия. На этапе стратегического управления прогноз изменения внешних условий играет важную роль. Анализ внешних и внутренних факторов включает в себя направления, представленные на рисунке 2.

Рисунок 2. Направления анализа в стратегическом контроллинге

анализ рынка капитала
анализ рынка технологий
анализ рынка
анализ рынка
сырья и материалов

Анализ

внешней
труда
среды
анализ рынка сырья и анализ конкурентов
изучение экономических проблем
анализ экономико-политической сферы
изучение социально-политической сферы

Предприятие

анализ

маркетинга
анализ выпускаемой продукции

анализ

людских

ресурсов

анализ существующей

организационной структуры
Анализ
внутренней
анализ технических и технологических
среды
анализ финансового
ресурсов
состояния предприятия
анализ проведения НИОКР
оценка территориального расположения
39

Таблица 2.

Характеристика оперативного и стратегического контроллинга

Признаки
Стратегический
Оперативный
Ориентация
внутренняя и внешняя среда предприятия
экономическая эффективность и рентабельность деятельности предприятия
Уровень управления
стратегический
тактический и оперативный
Цели
Обеспечение выживаемости. Проведение антикризисной политики. Поддержание потенциала успеха.
обеспечение прибыльности и ликвидности предприятия
Главные задачи
- участие в установдении количественных и качественных целей предприятия;
- руководство при планировании и разработке бюджета (текущее и оперативное планирование);
- ответственность за стратегическое планирование;
- определение узких и поиск слабых мест для тактического управления;

- разработка альтернативных стратегий;

- определение критических внешних и внутренних условий, лежащих в основе стратегических планов;
- определение всей совокупности подконтрольных показателей в соответствии с установленными текущими целями;

- определение узких и поиск слабых мест;

- определение основных подконтрольных показателей в соответствии с установленными стратегическими целями;
- сравнение плановых (нормативных) и фактических показателей подконтрольных результатов и затрат с целью выявления причин, виновников и последствий отклонений;
- сравнение плановых (нормативных) и фактических значений подконтрольных показателей с целью выявления причин, виновников и последствий данных отклонений;

- анализ влияния отклонений на выполнение текущих планов;

- мотивация и создание систем информации для принятия текущих управленческих решений.
- анализ экономической эффективности (особенно инноваций и инвестиций).
Стратегический контроллинг несет ответственность за обоснованность стратегических планов. Прежде чем осуществлять контроль за достижением какой-либо цели, необходимо установить насколько обоснованно она выбрана и насколько реально ее достижение. Проверка стратегических планов включает в себя, как минимум, проверку на полноту планов, их взаимоувязку и отсутствие внутренних противоречий. По результатам проведенной проверки следует либо разработать систему контроля за выполнением плана, либо приступить к разработке альтернативных вариантов стратегического плана.
Для выбранного варианта стратегического плана разрабатывается система контроля за достижением целей. Для этого, прежде всего, необходимо выбрать области контроля:
- стратегические цели (как качественные, так и количественные);
- критические внешние и внутренние условия, лежащие в основе стратегических планов;
- узкие и слабые места, выявленные в результате анализа стратегического плана.
При определении системы подконтрольных показателей необходимо помнить о следующих требованиях:
- объем показателей должен быть ограничен;
- показатели должны содержать данные по всему предприятию в целом, а также по всем его подразделениям;
- выбранные показатели должны быть динамичными и перспективными (необходимо обеспечить возможность сопоставления данных, как минимум, за пять лет);
- показатели должны иметь характер раннего предупреждения;
- при выборе показателей необходимо обращать внимание на то, чтобы они были сопоставимыми (с прошлыми достижениями, с другими предприятиями отрасли и т.д.).
Анализ выбранных подконтрольных показателей включает в себя следующее:
- сравнение нормативных и фактических значений с целью выявления отклонений;
- выявление причин и виновников отклонений;
- определение зависимости между полученными отклонениями и конечными результатами деятельности предприятия;
- анализ влияния полученных отклонений на конечные результаты.
Аналитическая информация поступает с определенной периодичностью руководству предприятия для принятия управленческих решений.
Оперативный контроллинг - его цель создание системы управления достижением текущих целей предприятия, а также принятия своевременных решений по оптимизации соотношения затраты-прибыль.
В отличие от стратегического оперативный контроллинг ориентирован на достижение краткосрочных целей.
Основные подконтрольные показатели:
- рентабельность капитала;
- производительность;
- степень ликвидности.
Система оперативного контроллинга способом оперативных решений предохраняет предприятие от кризисного состояния.
1.4 Разделы контроллинга
На рисунке 3 представлена структурная схема контроллинга.
Рисунок 3. Разделы контроллинга
1. Установление целей
2. Планирование
3. Управленческий учет
8. Выработка рекомендаций для принятия управленческих решений
Контроллинг
4. Информационные потоки
7. Анализ планов, результатов и отклонений
6. Контроль
5. Мониторинг
1. Установление целей - определение качественных и количественных целей предприятия и выбор критериев, по которым можно оценить степень достижения поставленных целей.
2. Планирование - превращение целей предприятия в прогнозы и планы. Первый шаг планирования - анализ сильных и слабых сторон предприятия, возможностей и опасностей (так называемый swot-анализ). На основе этого анализа разрабатывают сначала стратегию предприятия, а затем - план. План позволяет предприятию оценить, насколько реально достижение поставленных целей, что помогает, а что мешает их достичь. План - это количественное выражение целей предприятия и разработка путей их достижения. Планы разрабатывают как по всему предприятию в целом, так и по каждому подразделению. Контроллинг участвует в разработке методики планирования, координирует деятельность разных подразделений и служб предприятия в процессе планирования, а также оценивает планы, определяя насколько они соответствуют целям предприятия, насколько они стимулируют к действию, насколько реально их выполнение.
3. Оперативный управленческий учет - отражение всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Как элемент системы контроллинга он принципиально отличается от бухгалтерского учета. Управленческий учет ориентирован на информационные потребности руководителей предприятия и подразделений, на поддержку принятия управленческих решений, а бухгалтерский учет направлен, прежде всего, на внешних пользователей (государственные органы, банки и др.).
4. Система информационных потоков - важнейший элемент системы контроллинга на предприятии. Сам процесс управления часто рассматривают как процесс преобразования информации: управленческие воздействия - это информация особого рода. В теории информации математически доказано, что существует некий минимальный объем информации, без которого эффективное управление невозможно. Причем чем более разнообразной может быть реакция объекта управления, тем больше нужно информации. Применительно к предприятию это означает, что чем более изменчива экономическая среда, чем сложнее внутреннее устройство самого предприятия - тем больше информации нужно для эффективного управления. Поэтому управлять, не владея информацией, невозможно. Одна из основных задач контроллинга - информационная поддержка управления; решить ее можно только при условии четкого и слаженного функционирования системы информационных потоков на предприятии.
Контроллинг является поставщиком информации, необходимой для функционирования системы управления на предприятии. Информация - это совокупность сведений, уменьшающих степень неопределенности. Поэтому информация, которую поставляет система контроллинга, должна отвечать следующим требованиям:
- достоверность;
- полнота;
- релевантность (существенность);
- полезность (эффект от использования информации должен превышать затраты на ее получение);
- понятность;
- своевременность;
- регулярность.
Таким требованиям должна отвечать любая информация, в том числе информация традиционного бухгалтерского (финансового) учета. Однако значимость различных требований может быть различной: если для бухгалтерского (финансового) учета главное - это достоверность информации, то в системе контроллинга - релевантность информации (насколько она существенна для принимаемого управленческого решения). Все остальные требования к информации в рамках контроллинга играют подчиненную роль: несущественная информация, даже если она вполне достоверна, не может помочь в принятии управленческих решений; в то же время существенная, но достоверная лишь на 95%, - может оказаться большим подспорьем руководителю.
Релевантными для предприятия управленческого решения можно считать только те сведения, которые непосредственно связаны с данным решением:
- условия, в которых принимается решение;
- целевые критерии;
- набор возможных альтернатив (какие решения в принципе можно принять);
последствия принятия каждой из альтернатив (что произойдет, если будет принято то или иное решение).
5. Мониторинг - отслеживание протекающих на предприятии процессов в режиме реального времени; составление оперативных отчетов о результатах работы предприятия за наиболее короткие промежутки времени (день, неделя, месяц); сравнение целевых результатов с фактически достигнутыми. На основании такого сравнения делают выводы о сильных и слабых сторонах предприятия, динамике их изменения, а также о благоприятных и неблагоприятных тенденциях развития внешних условий. Изменение условий внешней и внутренней сред предприятия влечет за собой пересмотр целевых параметров: необходимо проверить насколько оптимальны поставленные цели в новых условиях, сможет ли предприятие ввиду произошедших изменений добиться поставленных целей. При необходимости корректируется план по достижению целей, и уже этот новый план воплощается в жизнь.
Модель мониторинга, осуществляемого в рамках системы контроллинга, представлена на рисунке 4.
Рисунок 4. Модель мониторинга.

Сравнение текущих результатов с целевыми
выводы по результатам сравнения
оперативное отслеживание текущих результатов
сильные и слабые стороны предприятия
возможности и опасности извне
прогноз изменения потенциала предприятия
прогноз изменений в внешней среде
Контроль целей предприятия и оценка возможности их достижения:
- прогрессивность;
-оптимальность;
- непротиворечивость;
- выполнимость.
Действия
Корректировка целевых параметров
корректировка плана мероприятий по достижению целей предприятия
6. Контроль занимается фиксированием и оценкой свершившихся фактов в деятельности предприятия, а контроллинг нацелен на перспективу. Следует отметить, что при этом контроллинг выполняет определенные контрольные функции и тем самым существенно изменяет природу контроля.
Предварительный контроль:
- контроль целей (правильно ли поставлены цели, корректно ли построено дерево целей предприятия, не противоречат ли разные цели друг другу, насколько адекватно количественные критерии отражают качественные цели предприятия);
- контроль прогнозов (насколько они реалистичны, обоснованы, информированы, как они помогают предприятию решить стоящие задачи);
- контроль разрыва между целевыми и прогнозируемыми значениями (насколько прогноз развития событий не соответствует целям);
- контроль ограничений (какие внешние или внутренние условия мешают предприятию достичь поставленных целей, какие тенденции существуют в развитии этих условий);
- контроль планов (насколько различные планы предприятия оптимальны с точки зрения достижения его целей, не противоречат ли различные планы друг другу и т.д.);
- бюджетный контроль (контроль над затратами подразделений предприятия путем разработки бюджетов).
Текущий контроль:
- контроль и мониторинг внешней Среды предприятия с целью выявления “слабых сигналов”;
- мониторинг внутренней Среды с целью раннего обнаружения проблем.
Заключительный контроль:
- контроль выполнения планов (расчет отклонений фактических значений от плановых, анализ причин этих отклонений).
Таким образом, в системе контроллинга простое фиксирование прошлых фактов превращаются в перспективного, опережающего контроля, а также, оперативного отслеживания текущих событий; функций контроля оказывается не прошлое, а настоящее и будущее.
7. Анализ в контроллинге служит для исследования планов, результатов и отклонений на основе данных предыдущих разделов.
Анализировать можно и прошлое, и настоящее, и будущее. Анализ прошлого направлен на оценку результатов прошлой деятельности предприятия (добилось ли предприятие поставленной цели? что ему помогло, что помешало? Каковы сильные и слабые стороны предприятия?). Анализ настоящего помогает определить. Что происходит на предприятии в настоящее время, и в каком направлении оно развивается. Анализ будущего оценивает: сможет ли предприятие добиться поставленных целей, какие возможности перед ним откроются, с какими рисками придется столкнуться.
8. Рекомендации для принятия управленческих решений вырабатываются на основе анализа. На основе настоящей ситуации и перспективных возможностей и рисков контроллинг определяет, какие альтернативы действий есть у предприятия в настоящее время, и оценивает эти альтернативы с точки зрения достижения целей предприятия. Эти рекомендации помогают руководителю принять оптимальное решение.
На основе вышеизложенного приходим к выводу, что основная задача контроллинга - нацеливать систему управления предприятием на достижение поставленных целей. Поэтому контроллинг является сложной конструкцией, объединяющей в себе столь различные элементы, как установление целей, планирование, учет, контроль, анализ, управление информационными потоками и выработку рекомендаций для принятия управленческих решений. Вследствие своей интегрированности контроллинг обеспечивает синтетический, целостный взгляд на деятельность предприятия в прошлом, настоящем и будущем, комплексный подход к выявлению и решению встающих перед предприятием проблем.
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1. Что является основной конечной целью контроллинга?
2. Какие основные функции контроллинга?
3. Какие причины привели к появлению контроллинга?
4. Какие основные концепции контроллинга?
5. Какие задачи решаются контроллингом при планировании?
6. Какая роль контроллинга при контроле?
7. Какие основные отличительные черты стратегического и оперативного контроллинга?
8. Как разрабатывается система контроля за достижением стратегических целей предприятия?
9. Какая природа контроля как одного из разделов системы контроллинга?
10. Из каких этапов состоит полный цикл мониторинга?
ТЕСТ ПО ТЕМЕ

1. Цель стратегического контроллинга:
а) экономическая эффективность деятельности предприятия;
б) обеспечение выживаемости предприятия;
в) оптимизация соотношения затраты-прибыль.
2. Главное требование к информации в системе контроллинга:
а) достоверность;
б) релевантность;
в) регулярность.
3. Задачей текущего контроля в контроллинге являются:
а) контроль ограничений;
б) контроль планов;
в) мониторинг внутренней среды с целью раннего обнаружения проблем.
4. Главное требование к информации в бухгалтерском (финансовом) учете:
а) достоверность;
б) релевантность;
в) регулярность.
5. Оперативный контроллинг ориентирован:
а) на внутреннюю и внешнюю среду предприятия;
б) на антикризисную политику предприятия;
в) на экономическую эффективность предприятия.
РАЗДЕЛ 2. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ОСНОВА КОНТРОЛЛИНГА

2.1. Задачи управленческого учета;
его отличие от финансового учета
Управленческий учет является основой системы контроллинга на предприятии. Основная задача управленческого учета - предоставление релевантной информации для принятия управленческих решений; функции контроллинга шире, они включают в себя не только управленческий учет, но и планирование, контроль, координацию, а также выработку рекомендаций для принятия управленческих решений.
Законодательство России обязывает каждое предприятие вести бухгалтерский (финансовый) учет. Но для принятия управленческих решений существует объективная необходимость организации в рамках системы контроллинга специального управленческого учета, который может быть либо совмещен с финансовым, либо выделен отдельным блоком.[1]
В зарубежной практике существуют разные подходы к этому вопросу. Во Франции используются два плана счетов - финансового и управленческого учета, а взаимодействие между ними осуществляется через специальные счета-экраны; в Германии для управленческого и финансового учета существуют отдельные планы счетов; в США управленческий учет представляет собой отдельный блок внутри финансового учета.
На большинстве российских предприятий система управленческого учета встроена в систему обычного финансового учета. Различные подходы к взаимодействию управленческого и финансового учета представлены схематично на рисунке 5.
Рисунок 5. Различные подходы к взаимодействию управленческого и финансового учета
Автономия
управленческого учета
раздельное ведение управленческого и финансового учета в разных планах счетов
взаимодействие между управленческими и финансовыми учетом через систему счетов-экранов
выделение управленческого учета отдельным блоком внутри финансового учета
практически полная интеграция управленческого и финансового учета
Интеграция
управленческого и финансового
учета
В современных условиях управленческий учет в России сильно интегрирован с бухгалтерским, так как в стандартном плане счетов предусмотрены счета для учета производственных затрат и результатов деятельности. Поэтому можно модернизировать существующую в России систему учета таким образом, чтобы она могла решать задачи управленческого учета.
Коренное отличие управленческого учета от финансового состоит в том, что финансовый учет ориентируется на внешних пользователей информации (прежде всего - на налоговую инспекцию), а управленческий нацелен на внутренних пользователей (в первую очередь, на руководителей предприятия и его подразделений). Отсюда и вытекают и все отличия, которые приводятся в таблице 3.
2.2. Классификация различных методов управленческого учета и их применение в контроллинге

Краткая характеристика существующих систем управленческого учета, а также анализ их достоинств и недостатков приводятся в таблице 4.
В контроллинге используются методы управленческого учета затрат. С целью их оптимального применения в таблице 5 приводятся результаты их оценки при решении задач контроллинга.
Этот анализ (таблица 5) показывает, что наиболее подходящим для целей контроллинга является системы учета по плановой себестоимости (стандарт-костинг) в сочетании с различными вариантами учета по усеченной себестоимости, поскольку именно эти системы обеспечивают максимум информации для принятия управленческих решений.
Таблица 3.

Различия между финансовым и управленческим учетом

Области сравнения
Финансовый учет
Управленческий учет
Основные потребители информации
внешние пользователи информации (банки, налоговая инспекция и т.д.)
внутренние пользователи информации (руководитель предприятия, руководители подразделений, сотрудники)
Цели учета
информирование внешних пользователей (банков, деловых партнеров и т.д.) о финансовом состоянии предприятия, расчет налоговых платежей
обеспечение информационной поддержки принятия управленческих решений
Обязательность
требуется по законодательству
применяется по решению руководства предприятия
Свобода выбора систем бухгалтерского учета
система двойной записи, обязательное соответствие нормативным актам
ограничений по выбору системы учета не существует
Теоретическая база
нормативные акты
экономическая теория, теория принятия решений
Используемые измерители
денежные единицы
денежные или натуральные единицы
Основной объект анализа
предприятие в целом
центры ответственности внутри предприятия, виды продукции, проекты
Частота составления отчетности
периодически в соответствии с требованием законодательства
по мере необходимости, в соответствии с потребностями руководства предприятия
Степень надежности
требует объективности, ориентирован на контроль прошлого
зависит от целей планирования, ориентирован на прогноз будущего
Главное требование к информации
точность
релевантность

Таблица 4. Краткая характеристика существующих систем управленческого учета

Название
Основные черты
Достоинства
Недостатки
А. Учет по полной себестоимости
себестоимость продукции включает все затраты предприятия, причем постоянные затраты распределяются пропорционально выбранной базе

- видна полная себестоимость продукции,

- соответствие сложившихся в России традиций и требований нормативных актов по финансовому учету и налогообложению

- невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные),

- утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения,

- включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством; в итоге - искажение рентабельности отдельных видов продукции (зависит от выбора метода распределения постоянных затрат),

- в калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков (Эти недостатки не позволяют выделить релевантные для принятия управленческих решений затраты).
1. Учет по фактической себестоимости

отражаются фактические затраты без каких-либо корректировок

Зф=QфЦф,

где Зф - фактические затраты; Qф - фактическое количество; Цф - фактическая цена.
простота

- отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них,

- отсутствие возможности анализа причин отклонений,

- сложность процедуры расчета фактических цен при обмене услугами между подразделениями,

- “скачки” себестоимости вследствие невозможности создания резервов (например, на выплату отпускных),

- трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных ресурсов,

- необходимость расчета себестоимости каждой партии изделий, что при массовом производстве трудоемко.
1.2. В ценах прошлого периода
Затраты определяются следующим образом: З=ЦпрQф+О, где З - затраты; Цпр - средняя цена прошлого периода; Qф - фактическое количество; О - отклонение затрат за счет цен.

По сравнению с А.1.1.:

- упрощение сравнения затрат за различные периоды;

- возможность контроля;

- упрощение ведения учета (нет необходимости каждый раз рассчитывать фактическую цену.

- использование в качестве норматива средней цены за прошлый период, что не соответствует целям предприятия и затрудняет контроль,

- отсутствие нормативов по количеству использования ресурсов,

- “скачки” себестоимости вследствие невозможности создания резервов.
1.3. В плановых ценах
Прямые затраты отражаются в плановых ценах. Отклонение прямых затрат от запланированного уровня списываются в конце периода. Планирование постоянных затрат отсутствуют. Расчет затрат проводится по следующим формулам: Ззфзпзч, где Ззф, Ззп - фактические и плановые затраты на зарплату; Оз, Оч - отклонения, вызванные изменением средней ставки зарплаты и численности персонала; Змфмп+Qq+OЦ, где Змф, Змп - фактические и плановые затраты на материалы; Qq, Oц - отклонения затрат, вызванные изменением количества материалов и изменением цен на материалы.

По сравнению с А.1.1.:

- устранение колебаний цен (в случае прямых затрат);

- возможность планирования прямых затрат;

- возможность сравнения фактических и плановых значений (но только для прямых затрат).

- отсутствие возможности контроля и анализа отклонений косвенных затрат,

- “скачки” себестоимости вследствие отсутствия резервирования.
2. Учет по нормативной себестоимости

Под нормативными затратами понимают:

- среднее значение за ряд прошлых периодов;

- скорректированное среднее значение (по экстраполяции, с поправками на изменения технологии и т.п.). Используют различные нормативы; только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно.

- возможность контроля (сопоставлением фактических значений с нормативными),

- возможность анализа причин отклонений,

- ускорение расчета затрат (затраты по каждому центру и по каждому носителю рассчитывается независимо друг от друга, а значит, возможно, одновременное проведение расчетов),

- отсутствие необходимости калькулирования себестоимости по каждой партии отдельно,

- сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования

- несоответствия нормирования “от достигнутого” или по экстраполяции требованиям сегодняшнего дня,

- при нормативном учете отсутствует обоснование корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю.
2.1. С фиксированным объемом выпуска

- нормативы устанавливаются безотносительно к объему деятельности

- учитываются отклонения:

по цене;

по количеству.

- расчет отклонений:

Определение ставки нормативных затрат: Снн:Qн, где Зн - нормативные затраты; Qн - нормативное количество.

Определение расчетных нормативных затрат: ЗнрнQф, где Qф - фактическое количество.

Определение отклонения: О=Зфнр, где Зф, Знр - фактические и расчетные нормативные затраты.

- см. А.2.

- относительная простота;

- отсутствие необходимости классификации затрат.

- см. А.2.

- отсутствие эффективного контроля из-за игнорирования характера зависимости затрат от объема выпуска,

- действует только при заданном объеме, отклонения за счет изменения объема не учитываются.
2.2. Сменяющимся объемом выпуска

- нормативы переменных затрат устанавливаются на единицу объема, а нормативы постоянных затрат - на весь объем

- учитываются отклонения

по цене;

по количеству;

по объему.

- алгоритм расчета:

Затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Рассчитывают ставку нормативных переменных затрат: Сн var = Зн var: Qн, где Зн var - суммарные нормативные переменные затраты, Qн - нормативный объем выпуска.

Рассчитывают ставку нормативных постоянных затрат: Сн constн const:Qн, где Зн const -суммарные нормативные постоянные затраты.

Рассчитывают ставку нормативных затрат для нормативного объема Снн const+Cн var.

Определяют расчетные нормативные затраты на фактический объем выпуска: ЗнрнQф, где Qф - фактический объем.

Рассчитывают суммарное отклонение затрат: О=Зфнр, где Зф - фактические затраты.

Определяют нормативные затраты на фактический объем выпуска: Знн const+Cн varQф.

Определяют отклонение затрат, вызванное изменением цен на ресурсы и норм расхода ресурсов: Осфн.

Рассчитывается отклонение затрат, вызванное изменением объема выпуска: Оqннр.

- см. А.2.

- учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает более точный расчет и дает информацию для оперативного управления.

- по сравнению с А.2.1. улучшаются возможности для контроля.

- учитываются отклонения за счет объема.

- сложность по сравнению с А.2.1.

- одинаковый подход к определению постоянных и переменных затрат (при корректировке на изменение объема постоянные затраты рассматриваются как переменные), что искажает результат.
3. Учет по плановой себестоимости (стандарткос-тинг)

- плановые величины основаны не на прошлом опыте, а на прогнозах на будущее.

- прямые переменные затраты планируются по видам продукции, остальные - по центрам затрат. Планируются и цены, и количество.

- см. А.2.

- более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективности контроля.
Относительная сложность
3.1. С фиксированным объемом выпуска
аналогичен учету по нормативной себестоимости с фиксированным объемом, отличие - вместо нормативных используются плановые величины.

- см. А.3.

- относительная простота.

- нет необходимости классифицировать затраты.

- см. А.3.

- см. А.2.1.
3.2. С меняющимся объемом выпуска
аналогичный учету по нормативной себестоимости с меняющимся объемом, отличие - вместо нормативных используются плановые величины.

- см. А.3.

- учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает высокую точность результатов расчета и дает информацию для оперативного управления.

- по сравнению с А.3.1. улучшаются возможности контроля.

- учитываются отклонения за счет объема.

- см. А.3.

- см. А.2.2.
В. Учет по усеченной себестоимости
на объект калькуляции (продукцию, центр затрат и др.) относят лишь те затраты, которые при выбранном подходе рассматриваются как непосредственно связанные с данным объектом

- финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат

- возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат; в результате - изменение структуры предприятия, связанные с этим нерелевантные, неподконтрольные затраты не влияют на результат сравнения

- учет характера поведения затрат в зависимости от объема

- вследствие учета характера поведения затрат в зависимости от объема возможны:

анализ причин отклонений;

оценка минимального критического объема производства;

оценка риска;

планирование затрат и результатов;

оптимизация объема производства;

оптимизация структуры выпуска;

ценообразование в коротком периоде;

контроль;

выявление причинно-следственных связей, т.е. “рычагов управления” затратами

- отсутствие расчета полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству

- заниженная себестоимость запасов

- разделение постоянных и переменных затрат затруднено (в долгосрочном периоде все затраты превращаются в переменные)
1. Простой директ-костинг

- разделение затрат на переменные и постоянные (фиксируется либо в классификации видов затрат, либо в классификации центров затрат)

- на продукцию относятся только переменные затраты, на центр затрат относятся только переменные затраты на ведение основной деятельности данного центра затрат.

Расчет прибыли: Пр=(Цivar i)-Зconst, где Пр - прибыль, Цi - цена i-го вида продукции, Зconst - постоянные затраты.

- по каждому виду продукции рассчитывается сумма покрытия (маржинальная прибыль): МП=Ц-Зvar, где МП - маржинальная прибыль (сумма покрытия), Ц - цена, Зvar - переменные затраты на единицу продукции.

- дополнительные возможности:

расчет плановой и фактической маржинальной прибыли;

расчет сумм покрытия по внутрифирменному обороту (с применением соответствующих трансферных цен);

установление минимально допустимой маржинальной прибыли;

многоуровневый директ-костинг

- см. В

- относительная простота (нет необходимости распределения постоянных затрат на продукцию и на центры затрат)

- информация для ценообразования в краткосрочном периоде (нижняя граница цены в краткосрочном периоде равна переменным затратам)

- отсутствует информация для ценообразования в долгом периоде

- рыночная цена на продукцию не всегда известна, что затрудняет планирование маржинальной прибыли

- возможна нелинейная функция затрат

- наличие в числе постоянных затрат таких, которые можно непосредственно отнести на конкретное изделие.
2. Учет покрытия постоянных затрат

Система является логическим продолжением и углублением простого директ-костинга (В.1.)

- затраты подразделяют (по принципу их отношения к объектам калькулирования) на прямые и косвенные, а также на постоянные и переменные

- расчет о прибылях и убытках имеет следующий вид: В-Ноб=Вr; СП1=Вr-Зvar изд.; СП11=СП1-Зvar гр.; П=СП11-Зconst; где В - выручка; Ноб - налоги с оборота; Вr - чистая выручка, СП1, СП11 - суммы покрытия; 1 и 11 соответственно; Зvar изд, Зvar гр - переменные затраты изделия и группы изделий; Зconst - постоянные затраты; П - прибыль. Постоянные затраты при необходимости можно разделить на группы (постоянные затраты изделия, группы изделий, центра ответственности, предприятия в целом) и рассчитать соответствующие суммы покрытия. Возможны и другие варианты классификации затрат, например, на денежные и неденежные.

- наличие информации для ценообразования в краткосрочном и долгосрочном периодах,

- наличие информации для анализа инвестиций (релевантными для принятия инвестиционных решений затратами можно считать прямые затраты на изделие, на группу изделий и иногда постоянные затраты центра),

- наличие информации для оптимизации объема производства в условиях ресурсных ограничений (максимизация суммарной маржинальной прибыли),

- наличие информации для выбора технологического процесса и способа организации производства,

- наличие информации для контроля, планирование затрат и результатов,

- нахождение критического объема производства (в краткосрочном и долгосрочном периодах) с целью оценки риска,

- уменьшение степени недооценки запасов по сравнению с простым директ-костингом

- не всегда легко провести выделение группы изделий,

- в себестоимость продукции включаются прямые постоянные затраты, которые на самом деле возникают не вследствие производства продукции, а служат поддержанию производственных мощностей в рабочем состоянии. Поэтому система сближается с учетом по полной себестоимости,

- сложность классификации затрат.
3. Учет покрытия постоянных затрат с относитель-ными прямыми затратами

- разрабатывается иерархия объектов затрат, включающая в себя направления деятельности, центры ответственности, виды затрат, виды продукции, причем все затраты являются прямыми для какого-либо объекта,

- затраты подразделяют на следующие группы:

прямые и косвенные для заданного объекта (например, продукция, центр затрат),

постоянные и переменные относительно объема деятельности,

денежные и неденежные,

по факторам, определяющим размер затрат (например, численность персонала, производственные площади)

- нет необходимости распределять косвенные постоянные затраты,

- все затраты рассматриваются как прямые, что дает больше возможностей для контроля, - наличие информации для оптимизации объема выпуска в условиях ограниченных ресурсов,
- наличие информации для оптимизации структуры выпуска в условиях ограниченных ресурсов.

- трудно проводить оценку запасов,
- не всегда можно найти объект, для которого затраты являются прямыми,
- сложность метода.
4. Учет плановых предельных затрат
В отличие от директ-костинга используются не фактические, а плановые значения. В отличие от учета по полной себестоимости фактические затраты, сравниваются с плановыми только в переменной, но не в постоянной части. Сравнение плановых и фактических значений проводят следующим образом:
Рассчитывают плановые затраты по центрам затрат.
Плановые затраты разделяют на постоянные и переменные.
Плановую ставку переменных затрат рассчитывают по формуле: Сп var=Зп var:Qп, где Зп var - плановые переменные затраты, Qп - плановый объем.
Расчетные плановые переменные затраты определяют по формуле: Зрп=Сп var Qф, где Qф - фактический объем.
Отклонение за счет норм и цен рассчитывают по формуле: Ос=Зф-Зрп, где Зф, Зрп - фактические и расчетные плановые затраты соответственно.
Проводят анализ постоянных затрат и определяют производительные постоянные затраты: Зп пол= =ЗппQф:Qп, где Qф, Qп - фактический и плановый объемы соответственно.
Определяют непроизводительные постоянные затраты: Зпб=Зпп:Qп(Qф-Qп), где Зпп - плановые постоянные затраты, Qф, Qп - фактический и плановый объемы соответственно.
Отклонения постоянных затрат не относят на конкретные центры затрат, а списывают на результат всего предприятия. В себестоимость продукции включают только переменные затраты.
- см. В.1.
- расширение возможностей для контроля по сравнению с простым директ-костингом (см. В.1.). понятность, наглядность.
- см. В.1.
Решение задач оперативного контроллинга при применении различных методов управленческог учета (знаки “+”, “-” и “0” означают: “задача решается полностью”, “задача не решается”, “задача решается частично” соответствено).
Таблица 5.
Системы управленческого учета
ЗАДАЧИ
Учет по фактической себестоимости
Учет по нормативной себестоимости
Учет по плановой себестоимости
Простой директ-костинг
Учет покрытия постоянных затрат
Учет покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратами
Учет плановых предельных затрат
1
2
3
4
5
6
7
8
1. Планирование
1.1. Составление оперативного плана на предприятии в целом
-
-
0
0
+
+
+
1.2. Краткосрочное планирование производства
-
-
-
0
0
+
+
1.3. Планирование единовременных и неповторяющихся работ
-
-
-
0
0
+
0
1.4. Планирование сбыта
-
-
-
-
+
+
+
1.5. Краткосрочное планирование затрат и (по возможности) результатов:
- по всему предприятию в целом;
-
0
0
+
+
+
+
- по центрам ответственности;
-
0
0
-
+
+
+
- по технологическим процессам, их стадиям;
-
0
0
-
+
+
- по видам продукции;
-
0
0
-
+
+
- по видам затрат
-
0
0
-
+
+
1.6. Планирование влияния различных управленческих решений на затраты и результаты (в краткосрочном периоде):
- решения об объеме производства;
-
0
0
0
0
0
0
- решения о структуре выпуска;
0
0
0
0
0
0
0
- выбор между собственным производством и закупкой на стороне;
-
0
0
0
0
0
0
- оценка возможностей финансового маневра
0
0
0
0
0
0
0
1.7. Анализ чувствительности затрат и результатов к воздействию внешних факторов и расчет “запаса прочности” (оценка риска в краткосрочном периоде):
- уровень спроса;
-
-
-
0
+
+
0
- цены на закупаемые товары и услуги и др.
-
-
-
+
+
+
+
1.8. Ценообразование затратными методами (в краткосрочном периоде):
- верхняя граница цены закупаемых товаров и услуг;
-
0
0
0
+
+
0
- цена реализуемых товаров и услуг;
-
0
0
0
+
+
0
- внутренние (трансферные) цены
-
0
0
0
0
0
0
2. Учет и контроль затрат и результатов. Анализ отклонений.
2.1. Составление отчетности о затратах и результатах по мере необходимости (а не только за квартал или за месяц)
-
0
0
+
+
+
+
2.2. Сравнение плановых и фактических затрат и результатов в целом по предприятию
0
0
+
0
+
+
0
2.3. Сравнение плановых и фактических затрат и результатов:
- по центрам ответственности;
0
0
+
+
+
+
+
- по видам продукции;
0
0
0
0
+
+
+
- по видам используемых ресурсов
0
+
+
+
+
+
+
2.4. Контроль динамики затрат и результатов
+
+
+
+
+
+
+
2.5. Выявление причин отклонений
-
+
+
+
+
+
0
2.6. Оценка эффективности работы линейных и функциональных менеджеров
-
0
0
+
+
+
0
2.7. Контроль полных затрат
+
0
0
-
0
0
-
2.8. Контроль релевантных (предельных) затрат
-
-
-
+
+
+
+
2.9. Оценка и контроль стоимости запасов готовой и незавершенной продукции
+
+
+
0
+
0
0
2.10. Корректировка методик планирования
-
0
+
0
0
+
+
36
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1. Какая основная задача управленческого учета?
2. Как осуществляются взаимодействия управленческого и финансового учета в зарубежной и отечественной практике?
3. В чем коренное отличие управленческого учета от финансового?
4. Какие методы управленческого учета используются в контроллинге?
5. Какие системы учета обеспечивают максимум информации для принятия управленческих решений?

ТЕСТ ПО ТЕМЕ
1. Управленческий учет, как основа системы контроллинга, разрабатывается для:
а) внешних пользователей;
б) внутрифирменного управления;
в) партнеров по бизнесу.
2. В России система управленческого учета встроена:
а) в систему обычного финансового учета;
б) представляет собой отдельный блок внутри финансового учета;
в) для финансового и управленческого учета используются два плана счетов.
3. В России разработка управленческого учета:
а) требуется по законодательству;
б) ведется по решению руководства предприятия;
в) зависит от целей планирования.
4. Теоретической базой финансовой (бухгалтерского) учета является:
а) экономическая теория;
б) нормативные акты;
в) теория принятия решений.
5. Основным объектом финансового (бухгалтерского) анализа является:
а) предприятия в целом;
б) центры ответственности внутри предприятия;
в) виды продукции.
РАЗДЕЛ 3. ПЛАНИРОВАНИЕ, БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ В КОНТРОЛЛИНГЕ
3.1 Планирование и бюджетирование в системе контроллинга
Для эффективного использования методов учета затрат на предприятии должна быть создана система разработки планов и бюджетов, которая позволит не только определить плановые затраты каждого подразделения, но и оценить выполнение плана. Закладываемые в плане мероприятия и бюджетные средства на их реализацию служат базой для достижения намеченных целей.[6]
Остановимся кратко на логике планирования.
Вначале, как известно, идет стратегическое планирование, в процессе которого вырабатываются цели, задачи и стратегии для предприятия в целом и его сфер бизнеса. В результате процесса стратегического планирования формируются рамки для оперативного планирования.
Оперативное планирование предназначено формулировать на базе стратегических целей соответствующие годовые (оперативные) планы, с тем чтобы показать путь развития предприятия на короткий промежуток времени.
Плановые мероприятия, выражаемые количественно в виде доходов, расходов и финансов, представляют информацию для формирования бюджета.
Регулярное сравнение достигнутых и запланированных показателей бюджета позволяет уточнить план в течение бюджетного периода. Изучение результатов и причин отклонений служит основой для дальнейших действий и проведения корректирующих мероприятий.
Символом взаимодействия стратегического и оперативного планирования может служить вращающееся зубчатое колесо:
- движение “наверх” означает поиск пути развития, обеспечивающего долгосрочное существование; выбранный путь формируется в виде цели;
- движение “вниз” означает реализацию целей с помощью различных мероприятий.
Если колесо вращается без проскальзываний, то это означает, что “зубчатое зацепление” рассчитано и спроектировано верно, то есть механизм взаимодействия стратегического и оперативного планирования отработан.
Планирование необходимых мероприятий как в начале, так и в конце планового процесса проводится при обязательном условии согласования целей между руководством предприятия и сотрудниками, ответственными за оперативное планирование. В процессе планирования выявляются потребности в ресурсах для реализации намеченных мероприятий.
Бюджет, как известно, представляет собой план, выраженный в натуральных и денежных единицах. Бюджет служит инструментом для управления доходами, расходами и ликвидностью предприятия.
Можно сказать, что бюджет - это выраженный в экономических показателях результат оперативного планирования, требующий действий и управления.
Бюджет составляется в рамках формального процесса планирования - бюджетирования, в основе которого лежат пять основных принципов:
- Принцип целесогласования требует, чтобы процесс бюджетирования начинался “снизу вверх”. Это обосновывается тем, что нижестоящие руководители лучше знают ситуацию на рынке и со своей стороны обеспечивает реализуемость бюджетных величин. Далее путем согласования бюджетных планов между выше и нижестоящими руководителями обеспечивается соответствие целям конкретных планов предприятия. Процесс меняет направление и реализуется по схеме “сверху вниз”.
- Принцип приоритетности в отношении задачи координации бюджетирования должен обеспечить использование дефицитных средств в наиболее выгодном направлении. В бюджете сознательно формируется направление “основного удара”, при этом расходы на другие направления сокращаются.
- Принцип причинности предполагает, что каждая плановая единица может планировать и отвечать только за те величины, на которые она может оказывать влияние.
- Принцип ответственности, концентрирующийся исключительно на величинах, подающихся воздействию, предусматривает передачу каждому подразделению ответственности за исполнение его части бюджета вместе с полномочиями вмешиваться в случае необходимости в развитие ситуации с соответствующими корректирующими мероприятиями. Использование этого принципа содействует выработке у руководства нижнего уровня навыков предприимчивости в мышлении и действиях.
- Принцип постоянства целей предполагает, что раз установленные базовые величины не должны быть принципиально изменены в течение продолжающегося контрольного периода.
Бюджет создается в результате совместных усилий контроллера, ответственного за применяемые методы и подходы к процессу бюджетирования, и менеджера подразделения с привлечением руководителей, ответственных за оперативную единицу (место возникновения издержек). Он должен быть всегда ориентирован на достижение целей предприятия и мотивацию менеджеров.
В рамках корпоративного управления бюджет-основа для делегирования задач и ответственности за их выполнение. Бюджет является результатом общего поиска лучшего решения и документирует цели, которые предприятие желает достичь. Эти цели служат мотивирующим фактором при условии, что они ясны, привлекательны и достижимы. Достижение цели на этой основе выступает в качестве критерия оценки выполненной работы.
Бюджет составляется с учетом большого количества предположений и сценариев будущего развития, поэтому отклонения плана и факта следует рассматривать не в целях поиска виновного, а в качестве импульсов для управления.
Различные виды бюджета создаются вследствие различия в структурах предприятий и видах деятельности. Они требуют соответственно различных форм, образа действия и предоставления результата.
На рисунке 6 приведены примеры различных видов бюджетов по уровням планирования.
Исходным пунктом для бюджетирования является, как правило, план сбыта. Из него вытекает так называемые базовые планы и соответствующие им виды бюджета: производство, закупки, запасы, производственные мощности, персонал, инвестиции. Базовые планы и бюджет служат основой для формирования планов по прибыли, финансам и ликвидности.
Рисунок 6. Виды бюджетов по уровням планирования
Уровень планирования
Вид бюджета
Предприятие
план по прибыли и убыткам,
план по ресурсам,
план по эффективности,
финансовый план,
план баланс.
Профит-центры
(прибыль)
план по прибыли и убыткам,
план по ресурсам,
план по эффективности,
финансовый план,
план баланс,
план оборота.
Функциональные подразделения
бюджет на рекламу,
бюджет на обеспечение материалами,
план запасов,
план по количеству производимой продукции.
Проекты
бюджет на освоение рынка,
бюджет на разработку проекта,
бюджет на новое строительство.
Места возникновения затрат
бюджет на материалы,
бюджет на персонал.
В начале бюджетирования руководством предприятия устанавливаются рамки экономических данных и других показателей относительно персонала, продукции, средств производства и материалов.
План сбыта формируется как “сверху вниз” на базе стратегического планирования (например, исходя из емкости рынка, доли на рынке), так и “снизу вверх”, принимая во внимание отдельных клиентов или продукцию. Такой подход повышает надежность планирования.
При формировании бюджета подразделений предприятия желательно использовать метод “нулевого баланса”: бюджет составляется не на основе затрат за прошедший период, а на базе запланированных мероприятий.
Бюджет формируется на базе одного из альтернативных вариантов плана. Например, возможны следующие варианты планов: пессимистичный (вариант 1), наиболее вероятный (вариант 2) и оптимистичный (вариант 3).
Так, вариант 1 представляет собой минимальную цель и требует максимального сокращения имеющихся ресурсов; вариантом 2 предусмотрено достижение максимальных целей при умеренном уменьшении ресурсов; вариант 3 определяет максимальные цели со структуризацией ресурсов.
После одобрения руководством предприятия бюджет становится действующим. Он должен быть обязательно принят перед началом хозяйственного года для того, чтобы требуемые мероприятия могли быть своевременно выполнены. Бюджет имеет силу для целого временного периода. Меняющиеся данные, параметры или цели не ведут к изменению бюджета. Сведения, полученные в результате анализа отклонений, плановых от фактических, учитываются на будущее к началу срока действия следующего бюджета.
Контроллер отвечает за процесс формирования бюджета (рисунок 7). Он заботится о том, чтобы бюджет планировался систематически. Контроллер несет ответственность за подготовку и проведение процесса бюджетирвоания. Он следит, чтобы использовались единые методики и выдерживались временные рамки. Собственно планирование разделов бюджета проводит менеджер.
Процесс планирования завершается представлением совместного разработанного бюджета руководству предприятия.
Рисунок 7. Последовательность планирования
Организация и техническая подготовка
Рамочные данные
План мероприятий и календарный план
Координация разделов плана
Проверка на совместимость
Предварительный проект бюджета
Дальнейшие варианты проекта
Одобрение бюджета
Роль контроллера зависит от конкретных особенностей предприятий. Контроллер на предприятии - это, по существу, лоцман, помогающий “капитану” и “команде” предприятия достичь намеченных целей, минуя “рифы” и “мели” рыночной экономики. Его функции многогранны:
- ответственный за методы и организацию работы;
- координатор, ответственный за сроки исполнения планов и бюджета;
- модератор (умеряющий) и консультант, предлагающий услуги при поиске целей и путей решения проблем;
- ответственный за связь стратегического и оперативного планирования;
- интерпретатор бюджета в прозрачной и понятной форме;
- ответственный за коммуникацию.
Конечно, менеджер несет ответственность за принятые решения: он определяет какие цели, какими средствами и какими способами нужно достичь, но контроллер разрабатывает для него способы и методы решений, заботится об их ясности для всех сотрудников организации.
С точки зрения контроллера бюджет должен отвечать следующим требованиям:
1. Бюджет должен быть напряженным, но достижимым. Лишь сбалансированность мотивирует соблюдение бюджета.
2. Право на существование имеет только действительный бюджет. Теневой или аварийный бюджет недопустимы. При нескольких бюджетах ни один не является правильным.
3. Бюджет является обобщающим планом в натуральных и денежных единицах.
4. Ответственный за бюджет должен принимать участие при его разработке для того, чтобы со всей ответственностью отнестись к составлению бюджета.
5. Бюджет является своеобразной инструкцией к записи по счетам. Он требует равенства планируемых и фактических данных.
6. Бюджет остается неизменным во время бюджетного периода.
3.2 Анализ отклонений в системе контроллинга
К числу важнейших задач оперативного контроллинга относятся: контроль над исполнением бюджета предприятия, установление отклонений, анализ причин, вызвавших отклонения, выработка корректирующих мероприятий.
В результате бюджетирования устанавливаются плановые значения контролируемых величин, в качестве которых могут выступать количественные параметры деятельности предприятия, выраженные в натуральных и стоимостных показателях, а также качество, сроки и т.д. Объем контролируемых величин с целью выявления отклонений и анализа их причин устанавливается экономической целесообразностью, определяемой через соотношение выгоды, получаемой от устранения причин отклонения, и затрат на их выявление. Возможен частичный контроль наиболее значимых величин.
Фактические значения контролируемых величин выявляются на основе данных стратегического, финансового и управленческого учета на предприятии.
Обязательное условие сопоставления плановых и фактических величин - их содержательная однородность, которая, в принципе, должна быть обеспечена на стадии планирования. Кроме того, все плановые единицы предприятия - цехи, отделы и т.д. - должны работать в единой информационной базе данных, признаваемой всеми участниками процесса контроля и анализа, чтобы избежать конфликтов, вызванных неоднозначными пониманием терминов.
Отклонения плановых и фактических величин могут возникать по всем параметрам, определенным в бюджете:
- стоимостные параметры - затраты, доходы с оборота, маржинальная прибыль, поступления, выплаты, дебиторские и кредиторские задолженности, капитал и т.п.
- параметры организационной структуры - места возникновения затрат, продуктовые и региональные дивизионы, закупочные, производственные, сбытовые, проектные подразделения и т.д.
- временные параметры - дни, недели, месяцы, кварталы, годы.
Различают следующие виды отклонений:
Абсолютные отклонения. Разница, получаемая путем вычитания одной величины из другой является выражением сложившегося положения вещей между плановыми и фактическими параметрами. Определенную проблему вызывает знак абсолютного отклонения. Принято, что если отклонение позитивно влияет на прибыль предприятия, то его исчисляют со знак “плюс”. Относительно формальной математики такой подход считается некорректным, поэтому иногда возникает непонимание между специалистами. В связи с этим в практике исчисления абсолютных отклонений иногда используют не экономический, а математический подход: рост фактического оборота по сравнению с плановым обозначают знаком “плюс”, а уменьшение фактических издержек по сравнению с плановыми - знаком “минус”.
Относительные отклонения. Отклонения рассчитываются по отношению к другим величинам и выражаются в процентах. Чаще всего относительное отклонение исчисляется по отношению к более общему показателю или параметру. Например, относительное отклонение затрат на материалы можно выразить в отношении к суммарным затратам или в процентах к обороту. Применение относительных отклонений повышает уровень информативности проводимого анализа и позволяет более отчетливо оценить изменения. Так, например, величина абсолютного отклонения оборота, равная 10-8=2, воспринимается не так остро, как величина отклонения в процентах: (10-8)/8*100%=25%.
Селективные отклонения. Этот метод расчета отклонений предполагает сравнение контролируемых величин во временном разрезе: квартал, месяц и даже иногда год. Сравнение контролируемых величин за определенный месяц текущего года с тем же месяцем предыдущего года может быть гораздо информативнее сравнения с предыдущим месяцем рассматриваемого планового периода. Использование селективных отклонений для анализа причин особенно актуально для предприятий, занимающихся сезонным бизнесом.
Кумулятивное отклонение. Суммы, исчисленные нарастающим итогом (кумулятивные суммы), и их отклонения позволяют оценить степень достижения за прошедшие периоды (месяцы) и возможную разницу к концу планового периода (года). Возникающие в отдельных периодах случайные колебания параметров деятельности предприятия могут привести к значительным отклонениям на коротком отрезке времени. Кумуляция позволяет компенсировать случайные отклонения (и более точно выявить тренд).
Отклонения во временном разрезе. Для контроллинга типичным является сравнение план-факт. Отклонения определяются на основании сравнения бюджетных и фактически реализованных значений контролируемых параметров. Для аналитических целей может представлять интерес сравнение фактически реализованных значений планового периода с фактами соответствующего предыдущего периода (предыдущего месяца, года). Такой подход к исчислению отклонений особенно важен при негативных отклонениях плановых величин от фактических.
Оба подхода к сравнению: план-факт и факт-факт опираются на статистику прошлого и позволяют уменьшить отклонения в будущем. На основе результатов анализа отклонений может быть составлен другой прогноз или ожидание результатов на конец планового периода. Сравнение планового результата на конец года с прогнозным или ожидаемым с учетом происходящих изменений во внешней среде или внутри предприятия позволяет получить отклонение типа план - желаемый результат, что дает возможность более глубоко исследовать причины, влияющие на развитие бизнеса в будущем. При этом подходе сравниваются планы, разработанные в начале периода, и потребности современного момента. Простая экстраполяция прошлого на будущее, результаты которой часто используются при традиционном подходе к планированию, может привести к существенным ошибкам. В современных условиях будущее следует просматривать не через призму статистических экстраполяционных прогнозов, а путем изучения текущих отклонений и анализа причин их возникновения.
Следует отметить, что если абсолютная или относительная величина отклонения какого-либо параметра значительна, то это вовсе не повод немедленно заняться ее анализом, оценкой и корректировкой. Необходимо выяснить, является ли данное отклонение случайным или регулярным. В случае если отклонение носит разовый характер и не играет значительной роли относительно достижения целевой прибыли, то анализ не проводится.
Возникающие отклонения можно классифицировать по определенным критериям. Остановимся на некоторых из них.
Оценка по допустимым пределам. Анализ отклонения следует проводить, если отклонение какого-либо параметра бюджета, например, месячная заработная плата или кумулятивная сумма издержек на персонал, выходит за установленные допустимые границы. Для оценки селективных отклонений обычно используют линейные пределы, которые определяются либо в процентах, либо в абсолютных величинах. Например, если установлен допустимый предел отклонений по месяцам 10%, то анализу следует подвергать те месяцы, где отклонение, как в “плюс”, так и в “минус” превысило заданную величину. Для кумулятивных отклонений используются нелинейные предельные ограничения, которые в графическом виде имеют форму воронки, сужающейся к концу планового периода. Это объясняется следующим: месячные колебания тем менее действенны, чем длиннее период накопления сумм, однако при этом возрастает необходимость в более “тонком” регулировании.
Оценка отклонений по влиянию на прибыль. Величина процентного отклонения отдельного параметра в первую очередь свидетельствует о качестве планирования и бюджетной дисциплине, но практически ничего не говорит о степени влияния на прибыль. Так, например, хотя 20%-ное отклонение по позиции “канцелярские товары” внешне очень значимо, однако 5%-ное снижение объема продаж влияет на прибыль гораздо сильнее. Данный подход предполагает ранжирование параметров, влияющих на прибыль, как в позитивном, так и негативном направлениях.
Анализ и оценка отклонений не должны выполняться механически во всех случаях: когда причины отклонений очевидны, необходимость в детальном исследовании отпадает. Напротив, незначительное и непонятное на первый взгляд отклонение может заслуживать тщательное исследование, так как в результате могут быть выявлены признаки и тенденции, которые в будущем могут привести к большим проблемам.
Задача контроллера, прежде всего, заключается в подготовке данных о величине отклонений и проведении анализа. При значительных отклонениях, превышающих допустимые границы, контроллер подключает для анализа соответствующие функциональные подразделения, ответственные за выявленные отклонения. Контроллеры и менеджеры должны совместно определить и признать сферы ответственности, закрепляемые за подразделениями. Так, отдел маркетинга отвечает за контроль отклонений маржинальной прибыли по продукту, затрат на рекламу, сбытовых издержек, производственный отдел - за контроль отклонения расхода материалов и т.п., отдел закупок - за контроль отклонения закупочных цен и т.д.
При установлении ответственных за возникновение отклонений необходимо учитывать реальную возможность влияния подразделения на полученный результат. Например, отдел сбыта не достиг намеченных планов из-за сбоев в производстве, приведенных к недопоставкам продукции, либо расход материалов в производстве резко возрос из-за того, что отдел закупок, укладываясь в свой бюджет, закупил более дешевые и некачественные материалы.
При анализе отклонений следует различать контролируемые и неконтролируемые причины. Неконтролируемые причины отклонений связаны с изменениями во внешней среде. Предприятие в состоянии в определенной мере влиять на контролируемые причины. Отклонения чаще всего возникают либо из-за ошибок при планировании, либо из-за ошибок, связанных с реализацией плана. Ошибки при планировании могут быть вызваны следующими причинами:
- недостаточностью информации;
- недостоверным прогнозом развития;
- неподходящими методами планирования.
При выявлении причин отклонений едва ли целесообразно рассматривать все влияющие факторы. Вполне достаточно ограничиться методами статистического анализа.
В практике анализа причин отклонений различают:
- анализ, ориентированный на прошлое;
- анализ, ориентированный на будущее (на перспективу).
При проведении анализа причин отклонений на основании данных из прошлого можно использовать системы показателей, о которых речь шла выше. В частности, система Du-Pont позволяет установить логическую цепочку влияния отдельных параметров: доходов, расходов, запасов, капитала и т.д. на интегральный показатель отдачи на вложенный капитал (ROI). На основании исследования можно выявить факторы, оказывающие наибольшее влияние на процентирование капитала. Предлагаемый подход дает возможность проанализировать более подробно и углубленно влияние элементарных факторов - затраты на материал, заработную плату и т.п. - на промежуточные интегральные показатели: рентабельность оборота, оборачиваемость капитала, прибыль, цену, переменные затраты, фиксированные затраты и т.п.
Анализ отклонений с ориентацией на перспективу возможен в случае, если на предприятии осуществляется регулярный прогноз развития контролируемых параметров. Сравнивая плановые и прогнозные величины, можно оценить вероятные отклонения в перспективе, а также установить причины возможных отклонений. Например, в бюджете запланирован оборот на следующий год в 120 единиц. В конце 1-го квартала на основе анализа селективных или кумулятивных отклонений дается прогноз на конец планового периода, согласно которому оборот составляет 108 единиц. Абсолютное отклонение составит 10%. В качестве основной причины отклонений выступает ухудшение конъюнктуры рынка. Прогнозируемое отклонение является предупреждением о том, что запланированная цель может быть не достигнута и что должны быть выработаны корректирующие мероприятия.
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1. В чем заключается логика планирования?
2. Что собой представляет бюджет?
3. Какие основные принципы бюджетирования?
4. Какие виды бюджетов вы знаете?
5. Какие функции выполняет контроллер при планировании и бюджетировании?
6. Каким требованием должен отвечать бюджет с точки зрения контроллера?
7.
Какие виды отклонений вы знаете?
8. Какими способами можно оценить отклонение?
ТЕСТ ПО ТЕМЕ
1. Исходным пунктом для бюджерования является:
а) план сбыта;
б) производственный план;
в) результаты маркетинговой исс
ледований.
2. План сбыта формируется:
а) «сверху вниз»;
б) «
снизу вверх»;
в) как «сверху вниз», так « снизу вверх».
3. Если абсолютная или относительная величина отклонения какого-либо параметра значительна:
а) то надо немедленно заняться ее анализом;
б) необходимо выяснить, является ли данное отклонение случайным или регулярным;
в) надо заняться ее оценкой и коррективной.
4. Бюджет служит инструментом для управления:
а) расходами предприятия;
б) ликвидностью предприятия;
в) доходами, расходами и ликвидностью предприятия.
5. Сведения, полученные в результате анализа отклонений плановых величин от фактических:
а) при
водят к корректировке действующего бюджета;
б) учитываются при разработке следующего бюджета;
в)приводят к корректировке цели предприятия.
РАЗДЕЛ 4. ЗАДАЧА «КИОСК»
Рассмотрим, как на практике менеджер использует управленческую и плановую информацию, которую ему поставляет контроллер [10].
Предприниматель намерен открыть на выставке киоск по продаже напитков, который арендует у администрации за 1500 рублей в день (структурные затраты). Схема киоска представлена на рисунке 8.

Рисунок 8. Схема киоска

Прилавок
Прибор для приготовления кофе

Свободная

площадь
Ящики с бутылками пива
Ассортимент предлагаемых напитков ограничивается в первые дни торговли двумя видами: пиво в бутылках и кофе в бумажных стаканчиках. Цены продажи единицы каждого продукта предварительно устанавливают без учета стратегических целей, основываясь лишь на предпринимательской интуиции либо ориентируясь на цены конкурентов: для кофе - 7,5 рублей, для пива - 10,5 рублей. Следующим шагом на этапе предварительного планирования должен быть расчет предельных затрат для обоих продуктов. С пивом все просто, поскольку предприниматель выступает в этом случае в роли перепродавца: он закупает пиво по цене 6,45 рублей за бутылку.
В случае с кофе возникает своего рода процесс производства и сборки. Растворимый кофе разливается в бумажные стаканчики. Вода нагревается в электрическом приборе. Покупатели получают маленькую пластиковую ложечку для размешивания сахара. Сахар и молоко предлагаются тут же. Каковы в этом случае предельные затраты, то есть затраты, которые возникают каждый раз, когда готовится еще один стаканчик кофе?
Определяют эти затраты на основе рецептуры. Для отмеривания продукта используют специальную ложечку, что позволяет стандартизировать расход кофе исходя из собственных представлений о крепости предлагаемого напитка. Для расчета расхода молока и сахара используют усредненный стандартизированный норматив. В рецептуру приготовления включается также спецификация сопутствующих предметов: стаканчик и ложечка для размешивания.
Таким образом, исходя из рецептуры и спецификации рассчитывают продуктовые затраты (предельные) на единицу продаваемого на рынке продукта. Горячая вода могла бы быть также включена в расчет, поскольку потребляемая для кипячения порции воды электроэнергия является элементом продуктовых затрат. Можно было бы разработать нечто вроде норматива энергопотребления.
Другой, не учтенный в примере, аспект - процессы наполнения стаканчика растворимым кофе и водой. В рассматриваемом примере связанные с этим затраты отнесены к структурным. Если бы здесь шла речь о крупносерейном производстве, то нужно бы было включить все позиции технологического процесса (технологическое время) в структуру продуктовых затрат. Вопрос об отнесении затрат к продуктовым или структурным решается с учетом действия временного фактора. Движение руки, приводящее к созданию физической субстанции продаваемого продукта, является элементом продуктовых затрат. Следующая за этим беседа с покупателем с целью его консультирования по поводу выбора покупки является элементом структурных затрат.
Результаты первого дня торговли. В конце дня предприниматель установил, что он продал по 1000 единиц каждого напитка. С учетом этого на рисунке 9 приводится результаты финансовых расчетов по видам продуктов.
Этот расчет проведен параллельно по двум методам: на основе сумм покрытия (маржинальная прибыль) и на основе полных затрат. При втором методе арендную плату необходимо распределить между обоими продуктами пропорционально потребности в площади. Анализ показал, что площади, занимаемые ящиками с бутылками пива и прибором для приготовления кофе, соотносятся как 9:1. площади в киоске загружены полностью. Свободные площади распределяются в том же соотношении, так что в целом 90% арендной платы будет приходиться на пиво, а 10% - на кофе. В результате получаем прибыль от продажи пива в размере 2700 рублей, а от продажи кофе - 2850 рублей. В пересчете на одну бутылку пива прибыль равна - 2,7 рублей, а на один стаканчик кофе - 2,85 рублей. Возникает вопрос: какой из напитков предприниматель должен в первую очередь предлагать клиентам на следующий день утром, если он хочет получить прибыль больше 5550 рублей.
Если предприниматель будет ориентироваться на величину прибыли на единицу продукта, то несомненно на кофе можно заработать больше, и естественно он будет стремиться продать как можно больше кофе.
Рисунок 9. Расчет финансовых результатов как прибыли на единицу продукта за первый день торговли (в рублях).
Кофе
Пиво
Всего

На 1 стаканчик
На объем продажи, равный 1000 стаканчиков
На 1 бутылку
На объем продажи, равный 1000 бутылок
Цена продажи (выручка)
7,5
7500
10,5
10500
18000
Цена закупки (пропорциональные затраты)
4,5
4500
6,45
6450
10950
Сумма покрытия (маржинальная прибыль)
3
3000
4,05
4050
7050
Распределение площади киоска между продуктами, %
0,01
10
0,09
90
100
Арендная плата, распределяемая в соответствии с занимаемой площадью
0,15
150
1,35
1350
1500
Прибыль
2,85
2850
2,7
2700
5550

1. Расчет по методу полных затрат.

Увеличение объема реализации кофе вместо пива

Кофе
Пиво
Всего
Объем реализации, шт.
1500
500
2000
Выручка, руб.
11250
5250
16500
Пропорциональные затраты, руб.
6750
3225
9975
Сумма покрытия, руб.
4500
2025
6525
Арендная плата, руб.
450 (30%)
1050 (70%)
1500
Прибыль, руб.
5025
Предприниматель решил форсировать продажу, с его точки зрения более выгодного продукта. Он изменил структуру программы реализации общим объемом 2000 единиц в пользу кофе, однако общая прибыль не возросла, а напротив уменьшилась, то есть имеет место типичный случай управленческого сюрприза.
2. Расчет по методу сумм покрытия. Контрольный вопрос информационной системы, ориентированной на потребителя, звучит всегда следующим образом: что изменится, если..? Что, собственно, изменится, если клиенту вместо стаканчика кофе будет продана бутылка пива? В таком случае не будет получена выручка, равная цене стаканчика кофе, и не возникнут соответствующие предельные затраты. Вместо этого будет получена выручка, равная цене продажи бутылки пива, и возникнут затраты, равные цене закупки этой бутылки пива. Что изменится, так это суммы покрытия: вместо величины 3 руб. в случае продажи стаканчика кофе будем иметь 4,05 руб. в случае продажи бутылки пива. При составлении плана реализации объемом 2000 единиц снова изменим структуру программы, теперь уже в пользу пива.
Увеличение объема пива вместо кофе
Кофе
Пиво
Всего
Объем реализации, шт.
500
1500
2000
Выручка, руб.
3750
15750
19500
Пропорциональные затраты, руб.
2250
9675
11925
Сумма покрытия, руб.
1500
6075
7575
Арендная плата, руб.
75 (5%)
1425 (95%)
1500
Прибыль, руб.
6075
В этом случае прибыль возрастает. Нетрудно заметить, что постоянные затраты (арендная плата) не влияет на величину прибыли. В частности, соотношение площадей занимаемых ящиками с бутылками пива и прибором для приготовления кофе 95 и 5 % или 70 и 30 % не изменило величины прибыли в размере 6075 рублей, то есть данное распределение не влияет на управленческое решение, что надо делать для получения большей прибыли. При этом до сих пор изменившиеся в зависимости от принятого решения затраты идентичны предельным затратам (продуктовые затраты).
Суммы покрытия являются по логике информационными критериями регулирования деятельности по достижению целей по прибыли. Возникает вопрос: какой продукт «зарабатывает» больше других? На основе ответа принимаются решения, приводящие к изменениям. В частности, более выгодный продукт должен быть продан в большем количестве. Это приведет к изменению выручки, предельных затрат и сумм покрытия. Арендная плата остается неизменной и не влияет на ассортиментную политику. Информация, требующая для таких управленческих решений, должна содержать величины, которые будут изменяться при рассмотрении альтернативных вариантов.
Значения прибыли на единицу продукта в размере 2,7 и 2,85 рублей были получены на основе статистических предложений. С одной стороны, коэффициент распределения арендной платы статичен. Он позволяет рассчитать величину финансового результата только в данный момент времени. С другой стороны, величина базового показателя объема продажи в размере 1000 единиц для каждого напитка, которую необходимо было задать, прежде чем значения прибыли могли быть рассчитаны после распределения арендной платы, также является статичной величиной. Величины прибыли 2,7 рубля для пива и 2,85 рубля для кофе верны только в случае продажи 1000 единиц каждого напитка. однако именно эти 1000 единиц являются величиной, которую необходимо изменить. Тот кто ори и т.д.................


Перейти к полному тексту работы



Смотреть похожие работы


* Примечание. Уникальность работы указана на дату публикации, текущее значение может отличаться от указанного.