На бирже курсовых и дипломных проектов можно найти образцы готовых работ или получить помощь в написании уникальных курсовых работ, дипломов, лабораторных работ, контрольных работ, диссертаций, рефератов. Так же вы мажете самостоятельно повысить уникальность своей работы для прохождения проверки на плагиат всего за несколько минут.

ЛИЧНЫЙ КАБИНЕТ 

 

Здравствуйте гость!

 

Логин:

Пароль:

 

Запомнить

 

 

Забыли пароль? Регистрация

Повышение уникальности

Предлагаем нашим посетителям воспользоваться бесплатным программным обеспечением «StudentHelp», которое позволит вам всего за несколько минут, выполнить повышение уникальности любого файла в формате MS Word. После такого повышения уникальности, ваша работа легко пройдете проверку в системах антиплагиат вуз, antiplagiat.ru, etxt.ru или advego.ru. Программа «StudentHelp» работает по уникальной технологии и при повышении уникальности не вставляет в текст скрытых символов, и даже если препод скопирует текст в блокнот – не увидит ни каких отличий от текста в Word файле.

Результат поиска


Наименование:


Лекции Возникновение и эволюция двойной записи в бухгалтерском учете. Закономерности развития форм бухгалтерского учета. Национальные школы бухгалтерского учета и их представители. Проблемы становления современной системы бухучета в России и за рубежом.

Информация:

Тип работы: Лекции. Предмет: Бухгалтерский учёт. Добавлен: 23.09.2008. Сдан: 2008. Уникальность по antiplagiat.ru: --.

Описание (план):


Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное агентство по образованию
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
«Северо - Кавказский государственный технический университет»
Филиал в г. Пятигорске
История бухгалтерского учета и аудита
Электронный курс лекций
Для специальности
080109
Пятигорск, 2007
Рецензенты:
ФИО
История бухгалтерского учета и аудита: Электронный курс лекций./
З.Ф. Налимова. Пятигорск: ГОУ ВПО «СевКавГТУ» филиал в г. Пятигорске, 2007.
Коллектив авторов:
А.А. Кравченко, ассистент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» филиала СевКавГТУ в г. Пятигорске
З.Ф. Налимова, к.э.н., зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» филиала СевКавГТУ в г. Пятигорске
Электронный курс лекций подготовлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования по дисциплине «История бухгалтерского учета и аудита». Содержит электронный курс лекций с дополнительной информацией, способствующей усвоению основного материала, глоссарием и вопросами для повторения тем.
Курс рассчитан на студентов всех форм обучения, его информационное содержание достаточно для изучения дисциплины в объеме, предусмотренном стандартами ВПО.
ГОУ ВПО филиал СевКавГТУ
в г. Пятигорске, 2007
Коллектив авторов, 2007
Изучение истории бухгалтерии позволяет углубить знания по теории бухгалтерского учета как в России, так и за рубежом, начиная с Древнего мира. История науки неразрывно связана с историей общества, с развитием производства и об-щественного сознания. Учетная мысль за-родилась в глубокой древности. Первобытные люди уже обладали зачатками хозяйственных знаний. Постепенно возникали определенные представления об отношениях, складывающихся по поводу производства, обмена и потребления материальных благ, а следовательно, появлялась и необходимость их регистрации (учета), основной целью которой был контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Первоначально эти представления не выделялись в специальную область знаний, тем более в са-мостоятельную ветвь науки. Они были вкраплены в нерасчлененное (синкрети-ческое) сознание, основу которого состав-ляли верования, мифы, легенды, сказания. В них люди пытались описать опыт, дать советы или установить правила ведения учета, организации труда. Затем стали появ-ляться элементы экономического мышле-ния с попытками анализа и обобщения хо-зяйственных явлений. Это были уже предвестники формирования научного знания, которое дало начале развитию бухгалтерской науки.
Развитие бухгалтерской мысли постепенно формировало науку о ее собственной истории. История науки -- это история людей, которые ее создавали и совершенствовали. К сожалению некоторые практикующие бухгалтеры ограничиваются в своей работе лишь сиюминутными техническими операциями: составлением проводок, заполнением документов и т.д. Изучение же закономерностей развития бухгалтерии позволяет специалистам творчески подходить к известным категориям, повышает престиж бухгалтерской профессии и статус бухгалтера в обществе.
Существует несколько подходов к изучению истории бухгалтерского учета, представленных Соколовым Я.В.:
философский -- авторы пытаются осмыслить ход исторического развития и выяснить, какие законы им управляют (Ф.В. Езерский, Я.М. Гальперин, А. Хаар);
документальный -- вместо выводов и теорий авторы излагают факты (О.О. Бауэр, В.Ф. Широкий, Б. Пенндорф, Ф. Meлис, Э. Стевелинк);
синтетический -- обобщение фактов с помощью какой-либо философской концепции (A.M. Галаган, Н.С. Помазков А.И. Лозинский, К.П. Кейль, Г.Д. Элридж и др.);
аналитический -- авторы излагают историю не всего учета, а отдельных его категорий (А.К. Литтлтон, B.C. ЯмеН.Р. Вейцман и др.);
эволюционный -- ретроспективный (исторический) анализ с современных позиций, т.е. с использованием современного понятийно-категориального и терминологического аппарата (Я.В. Соколов, Т.Н. Малькова).
Так или иначе, при изучении истории бухгалтерского учет; возникает вопрос об источниках. Если рассматривать учет как. практическую деятельность, то решающее значение имеют подлинные учетные документы. Многие из них погибли, а многие древние документы еще не расшифрованы. Даже в современном мире старые документы сдают в утиль, книги -- в макулатуру, из памяти исчезают важные факты, или же они сознательно скрываются. Поэтому имеющиеся документы зачастую носят случайный характер. Если рассматривать учет как науку, то ее можно изучать по опубликованным работам, однако достаточ-но трудно судить, что имеет значение, а что является иллюзией. Разобраться же в том, кто из современников был первым в ре-шении той или иной проблемы, бывает почти невозможно.
В настоящее время вопрос о необходимости изучения исто-рии бухгалтерской науки не вызывает сомнений. Процессы ре-формирования российского учета и его гармонизации с миро-вым опытом приводят к осознанию насущной необходимости иметь устойчивые исторические ориентиры при выборе вари-антов развития. Наука о бухгалтерском учете многогранна и не ограничивается набором правил, изложенных в инструк-циях и стандартах. Представления о теории бухгалтерского уче-та существенно расширяются при изучении различных взгля-дов на сущность современных бухгалтерских категорий.
Целью преподавания дисциплины «История бухгалтерского учета» является формирование:
- знаний о закономерностях развития учета;
- стремления использовать исторический опыт для совершенствования современной теории и практики бухгалтерского учета;
- творческого восприятия бухгалтерского учета как постоянно развивающейся эволюционной системы.
В результате изучения дисциплины студенты должны знать:
- основные этапы развития учетных систем в мире;
- возникновение и эволюцию двойной записи в бухгалтерском учете;
- закономерности развития форм бухгалтерского учета;
- основные национальные школы бухгалтерского учета и их представителей;
- историю и проблемы становления современной системы бухгалтерского учета в России и за рубежом.
Студенты должны уметь:
- самостоятельно пользоваться литературой по истории бухгалтерского учета;
- применять исторический опыт развития бухгалтерского учета в научно - практической работе.
Для изучения дисциплины необходимо использовать знания по следующим дисциплинам: «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый и управленческий учет», «Философия», «История экономических учений», «Экономическая теория».
Дисциплина изучается в соответствии с Государственным образовательным стандартом и учебным планом.
1. Зарождение и развитие учета в Древнем мире
1.1 Зарождение учета
История современной бухгалтерии, как и история многих других наук, уходит своими корнями в глубь веков. Она возникла в эпоху палеолита, когда люди начали осознавать себя в обществе. Зна-ния об окружающем мире накапливались посредством учета: планет (звезд), време-ни, поведения животных, явлений природы и т.п. Начав работать, человек изобрел орудия труда, и появилась необходимость вести учет добычи (результатов труда), т.е. «складских запасов». Учет помогал поддерживать порядок, делать прогнозы (когда необходимо мигрировать, пополнять запасы и т.п.). Так появился счет, который начинался с качественного различия объектов. Развитию счета способствовало образование излишков и начало обмена. С течением времени в процесс счета ста-ли вовлекаться подручные средства -- камешки, палочки и др. «Калькуляция» в буквальном переводе с латинского озна-чает «счет камешками» (calcul -- камень). На первом этапе развития человеческого общества вся информация умещалась в голове, так как памяти человека было достаточно, чтобы запомнить важные события. С усложне-нием хозяйственной жизни появилась необходимость записи подсчитанного. Первые учетные документы, обнаруженные археологами, относятся к 30 в. до н.э. Это зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки и т.п. На самых древних документах имеются упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волни-стые линии), но отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и т.п.). Такие документы получили название счетных бирок (1). Возмож-но, расположение знаков соответствовало расположению учет-ных объектов в хранилищах, а качественное отличие объектов друг от друга или собственность разных лиц -- владельцев про-дуктов или орудий обозначалось при помощи неодинаковой кон-фигурации знаков-чисел. К сожалению, в самых древних до-кументах не выведены итоги -- символы итогов и подневный учет появились намного позже (Древний Египет).
Известны различные носители учетной информации. Так, на территории Междуречья (Передняя Азия) найдены мелкие глиняные и каменные предметы, относящиеся к VIII--V вв. до н.э. Предполагается, что такие «фишки» использовались для подсче-та: конус -- кувшин масла, цилиндрик -- овца и т.п. Подобная система счета имела место в Индии: камешки различного цвета раскладывали в кружки (прообраз картотеки). Инки (Северная Америка) использовали разноцветные шнуры (квипус) -- один служил основанием, другие крепились на нем. Каждый узел -- «запись» об учетном объекте. Простые узлы соединялись в слож-ные. Узловой учет применялся в Африке, Японии, Китае, Бенгалии до начала XX в.
Система письма также имела варианты -- рисунки, иерог-лифы, клинопись. Носителями письменной информации были каменные плиты (Шумер), папирус (Древний Египет), керами-ческие и деревянные (навощенные или выбеленные) таблички (Древняя Греция, Шумер) и др.
Таким образом, достижения первобытных людей в области учета заключаются в том, что появились системы исчисления и записи, позволяющие регистрировать учетные объекты в на- на-туральных измерителях. Это привело к возникновению первых документов -- материальных носителей информации. Но методологии сбора, обработки и анализа числовой информации еще не было.
1.2 Учет в Древнем Египте
Учетная система Древнего Египта была частью системы централизованного управления экономикой. Весь урожай, скот и прочие результаты труда сдавались в централизованные хранилища, а затем распределялись по хозяйствам; каждые этап контролировался. Поэтому наряду с локальным учетом (учетом в домашних хозяйствах) возник общегосударствен-ный учет.
Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить ог-ромное число знаков (иероглифов), а затем умело применять их. Знанием обладали пис-цы -- чиновники, покровительствуемые богом письменности, счета и мудрости Тотом и его женой богиней истины Маат. Писцы совмещали в своей деятельности функции управления, учета, жречества и составляли профессиональную касту. Писцам необходимо было множество зна-ний -- инженерных (чтобы сделать расчет для строительства, транспортировки грузо- и иных подобных работ), математически экономических. Функции древних бухгал-теров были более широкими и значимыми, чем функции современных бухгалтеров, Кроме профессиональных знаний, цени-лись и нравственные достоинства учета работников. Писцы, заподозренные в махинациях, переводились в разряд земледельцев или сборщиков налогов.
Профессиональная иерархия был сложной: от простых до высших писцов. Существовала дифференциация учетного труда: царский писец; писцы злаков, земли, людей, войска, податей; надзиратель пис-цов; писцы (переписчики) документов и т.д. Была введена осо-бая должность агентов фиска (сборщиков налогов) низкого ранга. Сборщики налогов получали предписание привезти определенное количество зерна, скота и т.п. Должность была материально ответственной. Невозможность обеспечить норму сбора могла привести к жестокому наказанию агента.
Документы писались на папирусе, глиняных черепках, де-реве, хранились в опечатанной таре -- сосудах, ларцах, ящиках, мешках и фиксировали подлинность операции и ответствен-ность исполнителей. Документы выдержаны в юридическом отношении, датированы годами правления фараонов и снабже-ны печатями. Так как организация учета в Древнем Египте юри-дически не регулировалась, документы не были достаточным доказательством совершения операции. Наряду с ними применялись устные показания свидетелей.
Для ускорения и точности арифметических расчетов исполь-зовали специальный прибор -- абак (2) (глиняная доска с пазами, в которые закладывались камешки), а также вычислительные таблицы. Особенностью древнеегипетской экономики было использование норм расхода продуктов для содержания работни-ков (в зависимости от их категорий), налогов, земли, количества сырья для получения готового продукта и т.п. Нормирование ох-ватывало все основные ресурсы общества, о невыполнении нор-мы указывали в документах.
Вначале преобладающей формой учета в отдельных хозяй-ствах были описи с перечнем различных объектов -- инвентари. Их можно считать первым признаком системности. Затем данные стали группировать: списки должностных лиц по профессиональному признаку, описи имущества и др. Составление инвентарей постепенно стало носить регулярный характер. С развитием экономики они дополнялись новыми показателями, Усложнялись по содержанию и стали отправным моментом эво-люции форм учета. Первая -- инвентарная (3) -- повлияла на учет всех видов ресурсов. К ней перешли от зарубок палеолита.
Объектом учета прежде всего была земля и ее использование. Технологию учета земли можно проследить по данным папируса Вильбур, где соблюдается классификация земель по таким категориям, как безводная, береговая, возделываемая, луговая, новая, орошенная, а главное, по владельцам разной сте-пени землевладения (ответственности). Ежегодно составлялись кадастры -- описи земель до или после разлива Нила, в которых указывались площади участков по категориям земли и в чьем пользовании они находились.
Главным богатством Египта было зерно, которое обращалось как деньги наряду с весовыми деньгами-эквивалентами (ме-таллом различной ценности). Монет или единого эквивалента в Египте не знали. Поэтому после составления инвентаря со-бранное зерно пересчитывали в условный выход, соответству-ющий съему с земли при самой высокой норме урожайности, что позволяло данные разных хозяйств делать сопоставимыми и сводить данные по всей стране. Периодически проводились переписи (инвентаризация) людей, имущества, скота.
Развитие инвентарного учета шло в двух направлениях:
детализация средств, их описание и учет каждого вида
средств в отдельности. Такой учет неразрывно связан с организацией складского хранения и ответственностью должностных лиц;
классификация объектов в той же описи как в учетном регистре по группам средств с итогами. Этот учет означал обобщение в рамках натуральных единиц учетных объектов, но стоимостного учета еще не было.
Кроме того, в инвентарном учете не отражались операции. Каждодневные инвентаризации требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял оперативное управ-ление хозяйством, поэтому в Древнем Египте появился приходо-расходный учет. Как известно из папируса Булак 18 (Папирус Каирского музея) за каждый день приводились реквизиты, позволяющие считать документ те-кущим счетом, имеющим приход, расход и остаток. Остаток и ито-ги имели специальные обозначения, но отсутствие стоимостного измерителя не позволяло балансировать текущий счет приходо-расходной бухгалтерии, что вызывало ошибки в подсчетах.
Учет завершался отчетностью по широкому кругу показа-телей в натуральных измерителях. Основное назначение -- определить государственные ресурсы и распределить их. Суще-ствовал контрольно-ревизионный аппарат для проверки соот-ветствия учетных и отчетных данных. Учет велся подневно, а отчетность делилась на годовую, внутригодовую и за несколь-ко лет. Данные обобщались по областям (номам). Специальной методологии формирования показателей отчетности не было, так как отчетность повторяла формуляры текущего учета. Это видно по папирусу Гарриса времен Рамсеса III. Названный па-пирус представляет собой свод храмового имущества по видам, количеству и храмам. Отчеты дифференцировались по назна-чению, были и отчеты целевого характера. Отчетность носила публичный характер. Так, Геродот писал, что на стенах пирами-ды Хеопса было вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и дру-гих продуктов потребили люди, занятые ее строительством. Общая стоимость продуктов (только продуктов) составила 1500 талантов серебра (40 т или 2 млн дол.).
На отчетности была основана вся система государственно-го контроля, который осуществлялся через финансовое управ-ление и специальных чиновников. Во главе управления стоял верховный казначей, выше которого были только тайный совет-ник (мастер дворцовых тайн) и верховный жрец (мастер небе-сных тайн). Только верховный жрец мог целовать фараону колено, верховный казначей -- ступню, остальные -- лишь прах у ног царя-фараона.
Такая система государственного учета была следствием цен-трализованного государства с административно-командной эко-номикой.
1.3. Бухгалтерия Междуречья (Месопотамии).
Шумерская, а позднее вавилонская цивилизация располагались между реками Тигр и Евфрат у берегов Персидского за-лива. История Вавилона знала и взлеты, и падения. Его побеждали и Ассирия, и Пер-сия, но он опять возрождался. Среди мно-гих достижений шумеров (позднее вави-лонян) можно назвать и учет.
Записи вели на глиняных табличках клинописью. Таблички изготавливали разных размеров из влажной глины. Писали палочкой (тростниковой, деревянной или металлической) с обеих сторон. После этого табличку высушивали на солнце или сжигали. Кроме глины в качестве писчего материала использо-вали деревянные дощечки, камень, металл, слоновую кость.
Основной системой исчисления была не десятичная, а шести-десятиричная. В учете широко использовались сложные матема-тические вычисления: пропорции, дроби, уравнения, прогрессии. Для упрощения применялись вычислительные таблицы, в которых приводились соотношения различных мер, необходимых в учете.
Порядок оформления и содержания документов форми-ровался постепенно. Самыми ранними условными изображе-ниями учетных объектов стали фишки разной конфигурации. С развитием экономики документы становились обширнее по содержанию и приобретали более законченный вид. Месопотамские документы имеют сходство с современными за счет граф-ления (выделения строк и столбцов ниткой на еще мягкой гли-не) . Внешнее оформление выдержано в установленном порядке: печати, даты, имена ответственных лиц и писцов (бухгалтеров), а в сделках -- свидетелей. В контрактах указывалось, что по окончании срока сделки документ разбивается. Документы, выдержанные в юридическом отношении, помещались в кон-верты, которые также изготавливали из глины, и запечатыва-лись. Документы могли иметь посередине отверстие для нани-зывания на шнурок или палку. Хранились документы в корзинах или сосудах. К каждой емкости прикрепляли ярлык с указани-ем назначения документов и времени их составления.
В отличие от Древнего Египта на берегах Персидского зали-ва искусством письма владело большее число людей. Очевидно, это было обусловлено менее «священным» характером учета, и его достоверность поддерживалась гражданским, законода-тельным путем.
Центрами письменности были храмы, совмещавшие в себе культовые, научные и коммерческие учреждения. Писцов обучали в школах при храмах. Кроме умения писать учетные ра-ботники должны были разбираться в законодательстве и мате-матике, владеть певческим и музыкальным искусством, знать ритуалы и, конечно, учет. Положение учетных работников было престижно и более свободно, чем в Египте. Здесь также суще-ствовали ранги учетных должностей.
В хозяйствах Древнего Вавилона, как и в хозяйстве Древне-го Египта, были распространены инвентарная и приходо-рас-ходная формы учета (4). Главная роль отводилась учету сельскохо-зяйственных работ. Составлялись описи полей с указанием размеров, урожайности, пригодности к обработке, ответствен-ных лиц. В описях рабочего скота соблюдалась его классифика-ция (молодняк, взрослые, старые, павшие), а также учитывалась его трудоспособность и передача на содержание ответственным лицам. Особенно четко были решены вопросы организации уче-та труда. Учет осуществлялся по трем направлениям: учет пер-сонала (по возрасту, категориям, рабочим партиям), рабочего времени и содержания рабочей силы. Наем оформлялся догово-ром с указанием срока использования, характера работ и раз-мера оплаты. Из документов известно, что устанавливалась ма-териальная ответственность должностных лиц за полученные средства, которая была достаточно высокой и жесткой. В учете складских операций развитие получили поступления и выдача средств в приходо-расходных счетах и описях при проверке ос-татков или регистрации прихода и расхода раздельно.
Важной составной частью учета стало определение затрат на производство. Производство заканчивалось сдачей изготов-ленного на центральные склады, а расчеты с государством сво-дились к распределению средств в натуральном выражении.
Особое место занимал учет расчетов. Так как расчеты осу-ществлялись в рамках натурального хозяйства, они не охваты-вали всю экономику. Расчеты велись в весовых единицах, по-скольку монет еще не знали. Тем не менее известны деловые торгово-ростовщические дома (например, «Сыновья и внуки Эгиби», «Деловой дом Мурашу»), которые можно считать про-образами банков. Эти дома производили взаимный зачет дол-гов путем списания с карточки одного и записью на карточку другого вкладчика, но в безналичные расчеты такие операции не переросли по ряду причин. Во-первых, расчеты велись в весовых денежных единицах, а во-вторых, писчий материал не позволял оперативно отражать операции на текущих счетах.
Мощную попытку упорядочить систему расчетов сделал са-мый знаменитый из вавилонских царей -- Хаммурапи. В основу свода законов Хаммурапи был положен принцип равной материальной ответственности -- око за око, зуб за зуб. Статьи, посвященные юридическому регулированию имущественных и расчетных отношений, содержали более гуманные нормы. Кроме юридических норм, законы содержали и экономические нормы: размеры оплаты труда с дифференциацией по видам работ, гарантии правовой защиты имущества, обязательное извещение о сделках с недвижимым имуществом городских и судебных властей, записи в счетах только на основании таб-личек (первичных документов), заверенных печатью, и т.п.
Таким образом, первичные документы можно было отделить от документов текущего учета, но отличить последние от отчет-ности почти невозможно. Приходо-расходный счет за месяц и был, по сути, отчетом. Стремление к унификации проявляет-ся в представлении некоторых документов в табличной форме, где приход и расход размещали последовательно. Централиза-ция экономики обусловила и систему контроля, которая бази-ровалась на отчетности и проверках. Контрольные функции были возложены на специальных чиновников. Представление отчетов от руководителей работ было обязательным.
1.4. Учет в Древней Греции
Древнейшая греческая культура (бронзовый век) -- крито-минойская. Система учета похожа на вавилонскую, так как записи на глиняных табличках имеют ли-нейное расположение, но деление по гра-фам, как в вавилонских документах, отсут-ствует. Впоследствии греки заимствовали многие достижения критян -- письмен-ность, систему чисел и мер и другие куль-турные достижения. Но была ли заимство-вана система учета, неизвестно. На смену критомикенской культуре пришли и стали развиваться греческие города-полисы, каждый со своей замкну-той финансово-экономической системой. В отличие от стран древнего Востока с централизованным управлением экономи-кой у греков не было единого народно-хозяйственного меха-низма. Полисы то воевали между собой, то заключали союзы, но торговые, а затем и денежные связи сохранялись.
Источниками знаний об организации учета в крито-микенской Греции являются найденные при раскопках тысячи глиня-ных табличек, гирек, деньги, складские хранилища и т.п. Кроме того, до наш их дней дошли литературные источники, в которых содержится описание учетной практики (произведения Аристотеля, Демосфена, Геродота и др.).
Документы в Древней Греции писались на любой гладкой поверхности, это были шкуры овец, коз, затем доски, покрытые известью или воском. Дощечки могли скрепляться по краю ремешками или кольцами (первый формуляр книги). Писали и на папирусе, но ни один из них не сохранился. Государствен-ные документы -- постановления, публичные списки -- необ-ходимо было сохранять на длительное время, поэтому их высе-кали на мраморных или каменных плитах. Но наиболее дешевым материалом были глиняные черепки -- остраки.
Вычисления вели на счетном инструменте -- абаке (в отличие от Древнего Египта камешки по деревянной доске передвигали не справа налево, а сверху вниз). Система исчисления была десятичной. Счету обучали в обычных школах, специальные «бухгалтерские» кадры не готовили, практическо-му управлению учились в процессе коммерческой деятельности. Покровителем коммерсантов считался бог Гермес.
Греки не проявляли интереса к практической стороне уп-равления, и, как следствие, престижность учетной профессии упала (престижным считались занятия философией, искусством, спортом и т.д.). Поэтому теоретическая сторона экономической науки оторвалась от прикладной (бухгалтерского учета) и оказалась Далеко впереди.
Об экономике (ойкос -- дом, хозяйство; номос -- закон) писали Аристотель и Филодем. Они уделяли внимание предварительной смете затрат. Согласно классификации среда имущество разделялось на видимое (земля, рабы, скот, дома) невидимое (деньги наличные и отданные в займы, дебиторская задолженность), причем строения у греков учитывались по ее ставляющим элементам -- двери, кровля и т.п. Писали и о качествах управляющего -- умении приобретать, сохранять, содержать в порядке, использовать имущество.
С конца V в. до н.э. мощное влияние на экономику полисов оказывает денежное обращение. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков (Первые монеты появились в Лидии, чеканить металл стал легендарный царь Крез в конце VII в. До н.э.). До этого в качестве эквивалента использовались самые разные предметы -- шкуры, соль, мете в слитках и др. Но только монеты стали всеобщим универсальным эквивалентом и стоимостным измерителем в бухгалтерии. Денежное измерение позволяло обобщать разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и опера-ции, получать системную информацию. Так начался поворот от натурального учета к стоимостному.
С возникновением денег бывшее ранее натуральным хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Развивается торговля между городами-полисами. Так как каждый город чеканил свою монету, возникла проблема обмена одних монет на другие. Для этого необходимо было знать содержание метал-ла в монетах, степень их износа, курс обмена, предвидеть воз-можность появления фальшивых монет и др. Появились меня-лы -- трапезиты (трапеза -- стол, трапезит -- человек за столом), которые, накопив средства, стали давать их под проценты. Так по своим функциям трапезы стали банками, а трапезиты пре-вратились в банкиров. Наряду с обменом проверкой монет и кре-дитованием трапезиты участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей.
Первые в истории банкиры были рабами, так как аристо-краты считали это занятие непрестижным. Накопив денег, рабы выкупали свободу и становились вольноотпущенниками -- ме-теками, но получить подлинного гражданства они не могли. Позднее, в III в. до н.э., деятельность трапезитов становится почетным занятием. К этому времени устоялась учетно-экономическая сторона банковских расчетов, возникли финансовые традиции, но судить об этом можно только по литературным источникам (речи Демосфена, Исокфата и др.), так как ни одна учетная книга не сохранилась.
Организация бухгалтерского учета в банках шла по двум направлениям:
учет приема и выдачи вкладов;
учет взаимных расчетов между клиентами.
Сначала заключался договор банкира с клиентом в присут-ствии свидетеля и, возможно, пopyчителя. Договор мог заклю-чаться устно с последующей проверкой через показания пыт-кой раба как свидетеля сделки. Взнос и перевод оформлялись «платежным поручением» -- диаграфе (5), или симбола (6) (иногда заменял диаграфе). Это могли быть кольцо-печатка, удосто-веряющая личность вкладчика, ими разломанная пополам моне-та, или даже глиняная табличка. При необходимости вызывали свидетелей. В документе указывали: имя вкладчика, сумму вкла-да, имена получателя, поручители, свидетеля.
Текущий учет расчетов велся в списках, куда записывали суммы, а потом вычеркивали их. Вычеркивание означало окон-чание расчетов. Унификации учетных документов не было (Ари-стотель описывает только то, что были таблички и списки, но правила их заполнения не оговаривает). Такая система учета расчетов укладывается в схему приходно-расходной бухгалтерии.
Хранение денежной наличности представляло огромную про-блему. Тем не менее в источниках об этом не упоминается. Исто-рики предполагают, что основная часть денег была в обороте -- выдана в качестве кредитов, отвлечена в недвижимость или рабов, а другую часть банкиры сдавали на хранение в храмы. Храмы были наиболее подходящими местами для хранения запасов (толстые стены, поселения вокруг, защита богов). Благодаря раскопкам Делосского храма сегодня стала известна система хранения денеж-ных средств. Запасы были уложены в горшки рядами, каждый ряд обозначался своей буквой (эти обозначения можно считать инвен-тарными номерами). Велись как минимум три регистра: список должников и взносов, инвентарная опись денежных средств и перечень шрифтов мест хранения с вложениями.
Учитывая риск хранения и использования наличных денег, проще и безопаснее было «перебросить» вклады посредством записей со счета одного клиента на счет другого, а наличность при этом могла оставаться в банке (храме) или использоваться в обороте. Так появилась предпосылка развития безналичных расчетов.
Учетные книги вел сам банкир, записи делались совершенно секретно и никому не доверялись. Ни клиенты, ни слуги не могли увидеть учетных записей или потребовать их через суд в качестве доказательства. Известно множество судебных разбирательств по поводу вкладов, правильности расчетов между лицами, которые и заставили подумать о необходимости правовой регламентации учета. В документах, касающихся более поздней деятельности банков, прямо говорится о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.
Особенности государственного устройства Древней Греции (демократия) заключались в том, что большинство должностей были выборными (по жребию). Многие из чиновников (но не все) получали жалованье из общественной кассы Афин. Ответ-ственные лица избирались на определенный срок, по истечении которого должны были отчитываться. Текстовая часть отчетов была обширной и давала представление о содержании операций и исполнителях. Отчеты выставлялись на всеобщее обозрение и обсуждались. Контроль осуществляли специальные чиновники -- полеты (ответственные за аренду и откуп), иеропои (ответственные за сохранность казны), аподекты (проверяли погашение государственных займов и взносов), логисты (проверяли отчетность должностных лиц). Ответственность должностных лиц была высокой, хищения возмещались в десятикратном размере. Недостоверная отчетность рассматривалась в суде и каралась конфискацией имущества, остракизмом (изгнанием).
Благодаря завоеваниям А. Македонского товарно-денежные отношения распространились в Египет. Но на египетской почве эти достижения модифицировались, а торговля и частное предпринимательство вообще не прижились. Экономические отношения в эллинистическом Египте строились на подневольном труде свободных землевладельцев и рабов, монополиях (целая система монополий) и налогах (великое множество). Развитие производства и обращения стимулировалось внеэкономически-ми средствами (принуждением, страхом наказания). Приоритет отдавался налоговой отчетности (описи земли, населения, уро-жая, скота и т.п.).
Огромное количество подробных инструкций регламенти-ровало систему учета (известны папирусы Тебтюниса, архив Зенона). Инструкции составлялись в аппарате министра финан-сов -- басиликоне. Министр финансов (диойкет) имел право конфисковать имущество чиновника, если тот нарушил финансовую дисциплину или не выполнил свои служебные обя-занности, мог приговорить его к позорному столбу и даже смертной казни. Выполнение всех инструкций требовало огром-ного штата исполнителей, которых нужно было содержать и кон-тролировать. Одинаковые учетные функции могли выполнять несколько чиновников. Система предполагала взаимный кон-троль должностных лиц, множественную передачу учетно-экономической информации, ее проверку и перепроверку. Такая система вообще характерна для административно-командной экономики.
Между первичным учетом и отчетностью стоял (как и в наше время) текущий учет. В эллинистическом Египте возникает но-вый тип учетного регистра (текущего бухгалтерского счета) эфемерида (7). В отличие от папируса Булак 18 объекты учитыва-лись не общим итогом, а равномерно в течение дня. Известны папирусы № 701 от 235 г. до н.э., № 116 от II в. до н.э. и др. Анализ текстов приводит к следующим выводам:
учет велся по дням;
имела место учетная символика (есть обозначения ито-га, знак вычитания и др.);
применялась специальная учетная терминология, напри-мер: остаток -- лойпа, расход -- анэломата, но обозначения де-нежных или натуральных единиц отсутствуют, поэтому трудно понять, где количество, цена и сумма;
натурально-стоимостный учет смешан с элементами при-ходо-расходного, но хронологическая регистрация операций присутствует;
специальных способов исправления ошибок не отмечено;
структура документа зависит, несомненно, от формы па-пирусного свитка, в котором вели записи, поэтому эфемерида не имеет табличного расположения прихода и расхода по графам. В частных хозяйствах Древней Греции, а позднее и Древне-го Рима использовалась система учета обязательств, применяв-шаяся Зеноном (управляющий поместьем министра финансов Сирии и Палестины Аполлония с 260 г. до н.э.). Архив Зенона ценен своей относительной целостностью (был обнаружен в 1915 г. жителями местечка Дарб Эль Герза на месте поместья Апполония в Филадельфии. Документы были про-даны в розницу, даже отдельными фрагментами, поэтому цельный неког-да архив оказался разрозненным. Опубликовано 1750 папирусов). В нем приведены первичные документы, эфемериды, выборочные счета и дело-вая корреспонденция, выполняющая одновременно роль исход-ной первичной документации. Исследователи, анализируя до-кументы, сделали вывод, что в частном учете копировали учет государственный: распределение обязанностей учетных работ-ников, признаки нормирования труда и операций, сплошное фиксирование фактов хозяйственной жизни в разрезе матери-ально - ответственных лиц, воспроизведение содержания первич-ных документов в эфемериде (где информация не накаплива-лась в связи с отсутствием группировки данных первичного учета, а регистрировалась в хронологическом порядке), ведение приходо-расходного учета. Наряду с эфемеридами денежных средств велись эфемериды в натуральном измерении, что раз-граничивало стоимостный и натуральный учет. Сверять оборо-ты в таких условиях было весьма непросто.
Банковский учет эллинистического Египта реконструирован следующим образом. Бухгалтерский учет в банках начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкла-дов (выплат) заносились в эфемериду в календарной последо-вательности. Наряду с этим заполнялась приходо-расходная книга (папирус № 890). Связь между ними устанавливалась посредством проверки дат и имен клиентов (папирус № 63). В банковской книге уже есть формулировка «от кого -- кому» (предшествует двойной записи), термин «иметь» (прообраз тер-мина «кредит»), которые оказали влияние на эволюцию учета.
1.5. Учет в Древнем Риме
Рим I--II вв. до н.э. был в то время самым могущественным государством. Его раз-витая экономика -- следствие успешных войн -- базировалась на ресурсах завое-ванных стран. Управление было центра-лизованным. За время своего существо-вания Рим прошел стадии царской власти (VII--VI вв. до н.э.), республики (VI в. до н.э. -- I в. н.э.), империи (I в. н.э. -- 476 г. н.э.).
У истоков Римской стоит этрусская цивилизация (до VIII в. до н.э.); позднее Рим многое заимствовал у греческой и во-сточной культуры, причем абстрактные науки римлян не привлекали: они ограни-чивались практически полезными веща-ми. Поэтому финансовой сферой и ее юридическим регулированием римляне занимались достаточно серьезно. Одно из величайших достижений древности -- римское право (гибкие, узаконенные и ци-вилизованные нормы правоотношений -- частных и публичных). Кроме всего про-чего, благодаря законам экономические сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские книги в качестве доказа-тельств представлялись в суд, что описано, например, Цицероном. Римское право имело огромное влияние на бухгалтер-ский учет. Так, владельцы банков должны были в определенный день обнародовать свои счета. Юридическими нормами ре-гулировалась и техника учета. Взаимо-действие права и учета оказалось настоль-ко плодотворным, что продолжается до сих пор.
Римляне обстоятельно и с пониманием относились к управлению и прежде всего частным поместьем (Катон Старший, Сазерна, Колумелла, Варрон). Это помогало обобщать хозяйственную практику и выво-дить принципы управления, нормирования затрат и регламентации учета. Государственный и банковский учет также регламентировались. Авторы касались только земледелия, хотя торговля и банковское дело процветали.
В качестве основы для письма были испробованы многие материалы -- холст, камень, деревянные доски, древесные лис-тья и внутренняя сторона коры деревьев. Официальная отчет-ность наносилась на доски: мраморные, бронзовые, медные, свинцовые и побеленные деревянные. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе с одного края по две, три и больше - кодексы (8) (лат. code--дерево). После завоева-ния Египта появился папирус. Около 180 г. до н.э. был изобретен пергамент (изготовлялся из телячьей кожи, был дорог, но про-чен). На развитие учета влияли техника письма и система счета. Для вычислений использовался абак, заимствованный греками из Египта.
Важнейшей функцией учета становилось умение предвидеть результат хозяйствования (Колумелла). Одна из классификаций имущества (по Варрону): обладающие членораздельной ре-чью -- рабы, издающие нечленораздельные звуки -- скот, не-мые -- транспорт, здания и др.
Организация налогообложения основывалась на цензе как на описи населения и его имущества (перепись введена Сервием Туллием в 550 г. до н.э. в целях налогообложения). В оценку входило имуще-ство по видам: недвижимость, земля, инвентарь, драгоценности, одежда. Оно определялось по домашним учетным книгам. Сна-чала результаты ценза измерялись в натуральных единицах, но с 312 г. до н.э. стали стоимостными по инициативе цензора Аппия Клавдия. После переписи составлялись особые списки не-имущих для бесплатной раздачи продуктов. Этим занимался целый штат чиновников, агентов, весовщиков. Получающим выдавалась хлебная тессера -- деревянная дощечка с обозначе-нием даты и места выдачи хлеба. Контрамарки от них сдавались чиновникам склада. Собранные марки сверялись со списками способом вычеркивания.
Как в Греции, в Риме широкое развитие получили банки (аргентарии), которые стали играть в истории римской бухгал-терии ведущую роль. Обмен монет, а тем более прием вкладов требовали высокой квалификации и опыта. После проверки монет их складывали в емкости и опечатывали в присутствии свидетелей. Свидетели также накладывали свои печати. Опеча-танный кошель мог транспортироваться и использоваться как средство платежа.
Латинский учетно-экономический словарь банковских рас-четов обширен и органично слит с юридическим лексиконом. Эта терминология вошла в итальянский язык и через него в за-падноевропейскую бухгалтерию. Известны римские банковские термины accept (принятие) -- приход вообще, habet (иметь) -- кредит банкира клиенту, creditum -- верить, debitum -- долг кли-ента банкиру, depositum -- вклад, rationum -- счет.
Роль первичных документов выполняли расписки. Сделки могли быть устными (но при свидетелях) и письменными. Письмен-ные договоры устойчивой формы не имели.
Приход (acceptum) и расход (expensum) денег учитывались в приходо-расходной книге (codex accepti et expensi). За нее бан-кир нес юридическую ответственность, она была регистром те-кущего учета. Кроме того, операции учитывались в адверсарии (adversaria), которая долго имела греческое название эфемери-ды. В адверсарии регистрировали хозяйственные операции. В известной степени адверсария (9) заменяла первичные докумен-ты, но не полностью. Адверсария и приходо-расходная книга были взаимосвязаны как регистры хронологического и систе-матического учета. Записи в книгу делались по статьям в соответствии с подневными записями в адверсарии. Книги имели множество исправлений. Из обвинительной речи Цицерона на суде известно, что исправления в учетных книгах могли рас-сматривать как доказательство нечестности банкира в отноше-ниях с клиентами.
Кроме того, у банкира была еще одна книга -- книга счетов (codex rationum). Здесь операции учитывались по отдельным клиентам и тем самым отделялись от приходо-расходных счетов. Счета открывались на каждого клиента. Счет имел категории дол-га (debitorum), кредита клиенту (habet) и остатка (reliqua). Оборо-ты и остатки лицевых счетов сверялись. Сверка проводилась пу-тем пунктуации, т.е. отметок в документе (обычно на обороте).
Приходо-расходная книга и книга счетов также были связаны, что проявлялось в приеме и выдаче депозитов, креди-тов, сверке оборотов и остатков. Для этого требовалось, чтобы в приходо-расходной книге помещались счета. Пунктуация (сверка) связывала два ряда параллельных счетов: один пред-назначался для банкира, второй проводился по ссудам и долгам дебиторов, операциям по депозитам. Анализ имеющихся дан-ных позволяет подтвердить правильность тезиса: «Записать в дебет -- произвести расход, записать в кредит -- произвести получение». С точки зрения банковской бухгалтерии приведен-ная формула абсолютно верна. Конечно, такое описание проце-дуры учета отличается от того, которое дал Л. Пачоли, но преем-ственность прослеживается.
В III в. н.э. наступил кризис Римской империи, а в 395 г. им-перия распалась на Восточную и Западную. После низложения последнего римского императора в 476 г. Западная империя пре-кратила свое существование, передав многие традиции странам Западной Европы. Дальнейшее развитие бухгалтерии связано с христианскими монастырями в Италии и Византией и перехо-дит в средневековый период.
Таким образом, древние системы учета обладали рядом общих черт. Основной целью учета был контроль за деятельно-стью материально ответственных лиц, чему способствовало подотчетное управление. Вопросам эффективности и прибыль-ности не уделялось должного внимания, поскольку цели полу-чения прибыли начали ставить только в капиталистическом хо-зяйстве. Учет предназначался скорее для регистрации фактов, чем для принятия решений, не столько для управления иму-ществом, сколько для обеспечения его сохранности. Поэтому представляется, что учет рассматриваемого периода отвечал общественным потребностям и ожиданиям. Обороты регистри-ровались в натуральном выражении, несмотря на появление денег. Деньги вплоть до середины XIII в. н.э. были таким же товаром, как продукты или орудия труда; в бухгалтерском учете не рассматривалась возможность стоимостного измерения всех объектов учета.
2. Учет в эпоху средневековья
2.1. Хозяйственный учет Средневековья
После распада Римской империи началось Великое переселение народов. Варварские германские и негерманские племена хлынули в Галлию, племена вандалов разоряли города восточного побережья Пиренейского моря. НА территории бывшей Западной Римской империи одно за другим образовывались варварские королевства, но это не делало обстановку стабильной, так как все они непрерывно воевали друг с другом. Кроме того, по Европе непрерывно перемещались германские, тюркские, иранские и славянские племена, еще не создавшие собственной государственности. При столкновении и взаимодействии варварского и славянского миров начиналось становление феодализма.
Экономика была разрушена, уровень цивилизованности резко упал, старая централизованная государственность была уничтожена. В таких условиях было не до учета. Но некоторые традиции Древнего Рима теплились в монастырях. Единственная особенность документов того времени - это большое количество ошибок в учетных записях. В основе учета лежала приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность. Знания передавались от отца к сыну, специальная учетная подготовка не велась.
В феодальном обществе индивид предстает членом группы с соответствующими его иерархическому положению обязанностями и ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что и между людьми: так феодальные поместья были частями более крупных имений, а завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместьями часто управляли экономы (управляющие), поэтому манориальная или поместная учетная система (известная под названием приходно - расходной) представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом отчитывались перед королем.
В Средние века появилась профессия странствующих писцов, за плату составляющих отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не было управляющих.
Начиная с VI в. В Западной Европе стали возникать монастыри. Экономическая мощь церквей возрастала, а появление папства сплотило церковь. В монастырских хозяйствах оказывали услуги как населению, так и феодальным поместьям: крещение, отпевание, отпущение грехов (продажа индульгенций (1)) и т.д. Это приводило к необходимости вести учет прихода и расхода различных ценностей. Церкви также имели иерархическую структуру управления, и нижестоящие монастыри отчитывались перед вышестоящими церковными управляющими.
Монастыри были единственными центрами просвещения. В монастырских школах учили читать и писать. Особое внимание уделялось переписыванию рукописей, поэтому система учета была в основном скопирована с греческой и римской. Кроме того, составлялись инвентари и велись приходно - расходные счета (книги). Проверка (отчетность), как правило, проводилась путем заслушивания материально - ответственных лиц, откуда и произошел термин аудит (audition (англ.) - слушание, выслушивание).
По сути, феодальная экономическая система предполагала создание прибавочного продукта. Однако, по-видимому, не было ни необходимости измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, ни понятия прибыли и (или) дохода на используемый капитал. Приходно - расходная бухгалтерия была средством контроля честности чиновников различных уровней в регулируемом обществе. Однако данная система про-существовала довольно долго -- вплоть до середины XIX в., не-смотря на появление метода двойной записи.
Во времена расцвета Средневековья появились специальные трактаты. Автор одного их них, доминиканский монах Вальтер Хенли, требовал:
тщательной проверки отчета;
ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и натуральных остатков;
строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности;
свидетельских подтверждений правильности указанных в отчете цен.
К XIII в. в Западной Европе сложилась система учета кассо-вых операций, складского учета, торговых операций. При этом господствующей была простая бухгалтерия, которая существо-вала в виде хронологической записи текущих оборотов в запис-ных книжках.
Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информа-ции. Так, в 1299 г. в Англии появляется инициатива создания но-вой должности при королевском дворе -- контролера (аудитора).
В XV в. в обиход вошли арабские цифры -- изменился и учет. Идея использования арабских цифр вместо латинских принад-лежит итальянскому математику Фибоначчи. Использование арабских цифр для ведения бухгалтерских счетов существенно облегчило учетную работу.
В позднее Средневековье бурными темпами начинает раз-виваться торговля. Этому способствуют связанные с крестовыми походами массовые перемещения народов через города-государ-ства северной Италии. Центр торговли между Европой и Азией был сосредоточен в районе Средиземноморья, в городах Северной Италии (Венеция, Флоренция и др.). С развитием торговли миром начинает овладевать идея собственности. Укреплению этой идеи способствовало появление торгового права. В XII--XIII вв. купцы стали создавать посреднические суды и вырабатывать единые тре-бования к учетным записям. Это время обогащения итальянских городов и начала борьбы за их могущество.
Мощным толчком развития международной торговли стали великие географические открытия: были найдены новые рын-ки (Америка, Индия, Китай, Африка, Австралия), проложены морские пути и т.п. Все это привело к изменению целей исполь-зования капитала и кредита. Такие элементы, как торговля, ка-питал и кредит, впервые смогли стать плодотворной почвой для развития счетоводства.
В Средневековье формируются два основных вида бухгал-терии:
камеральная (бюджетная), которая исходила из того, что
основным объектом является касса, т.е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета;
простая (коммерческая), которая предполагала учет со-стояния и движения имущества, а доходы и расходы признава-лись следствием этого движения.
1.2. Возникновение двойной бухгалтери До XIII в. учет велся с помощью униграфической (простой) записи, основанной на идее учетного натурализма. Факты хо-зяйственной жизни отражались в тех изме-рителях, которые существуют в реальной жизни (натуральные измерители). Абст-рактные величины, такие, как прибыль, в системе учета не фиксировались, а ис-числялись по результатам инвентариза-ции.
Диаграфическая (двойная) бухгалте-рия сводится к тому, что в перечень сче-тов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяй-ственной жизни отражаются дважды (идея учетного реализма), что придает двойной записи символический характер. Это возможно только в том слу-чае, если все учетные объекты фиксируются в одном учетном измерителе, в качестве которого выступают деньги.
Появление двойной записи -- это революция в мышлении деловых людей, часть микромира любой организации. Проис-хождение двойной записи до сих пор достоверно не установле-но, хотя приводятся различные версии. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем ка-кого-либо изобретателя, но в результате пришли к мнению, что у двойной бухгалтерии автора нет, так же как неизвестны изобретатели алфавита, колеса, денег и пр. Профессор Р. де Рувер сделал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась одновремен-но в нескольких городах северной Италии между 1250--1350 гг., откуда феномен двойной бухгалтерии распространился на стра-ны Европы, а потом и всего мира. Исследователи истории бух-галтерского учета называют разные причины такого внимания к новой методологии:
экономический рост Европы и возникновение капитали-стических отношений (В. Зомбарт);
развитие кредитных отношений, которое приводило к трактовке любого счета как счета расчетов(Ж.Прудон, А.П. Рудановский);
возникновение компаний, что привело к отделению физи-ческого лица (владельца компании) от юридического лица, т.е. хо-зяйства, и к необходимости вести учет капитала, вложенного в дело, и его изменений (Р. де Рувер);
эволюция двусторонней формы ведения счетов Главной книги, следствием чего стала необходимость логического «уравно-вешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов (Т. Церби).
Возможно, все эти причины в совокупности и привели к то-му, что вследствие проб и ошибок, как бы «случайно», один из учетных работников пришел к идее расположить числа в две графы -- приход и расход; и только позднее возникла идея тако-го условного счета, как счет капитала, позволяющего определить финансовый результат только учетными средствами.
А. Литтлтон не только перечислил предпосылки развития двойной записи, но и выделил исторические условия, которые привели к появлению новой техники регистрации торговых опе-раций:
объект:
частная собственность (право передачи собственности),
капитал (производительно используемое богатство),
торговля (обмен товарами),
кредит (использование будущих благ в настоящем);
средство:
письменность (средство ведения постоянных записей),
деньги («общий знаменатель» при обмене),
-- арифметика (средство вычислений).
При благоприятных экономических и социальных обстоя-тельствах эти условия приводят к созданию методологии (пла-на систематического отображения объекта соответствующими средствами).
Литтлтон отмечает, что каждая из названных предпосылок присутствовала в разных местах в разное время, но одновремен-но они не наблюдались. Лишь развитие в Средние века торгов-ли, капитала и кредита привело к качественному скачку в методологии счетоводства.
В своем развитии двойная запись прошла несколько этапов:
родилась как формальный прием в результате эволюции
методов регистрации фактов хозяйственной жизни;
развивается как технический прием, позволяющий про-контролировать правильность записей хозяйственных оборотов;
с введением денежного измерителя учет становится еди-ной, замкнутой системой;
с развитием производственных отношений управля-ющий отделяется от собственника и появляется не только счет собственника (капитала), но и счета финансовых результатов (счета администратора);
до настоящего времени происходит увеличение числа объектов учета (например, в конце 70-х годов XX в. Появился объект «нематериальные активы», чуть позже -- «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты.
Значение двойной записи для современной бухгалтерии трудно переоценить. Первым автором, исследовавшим приро-ду двойной записи, стал Бенедетто Котрульи -- купец из Рагузы. Он издал книгу «О торговле и совершенном купце», содер-жавшую большую главу о двойной бухгалтерии. Книга написана в 1458 г., но вышла только в 1573, т.е. через 115 лет после написа-ния. Поэтому считается, что Котрульи опередил итальянский математик с мировым именем, человек универсальных знаний Лука Пачоли.
Лука Пачоли -- итальянский математик (1445--1515), родил-ся в маленьком городе Борго Сан Сеполькро. Здесь жил худож-ник Пьеро делла Франческо, которому отдали в ученики малень-кого Луку. В мастерской художника Лука усвоил математику, к которой оказался более способен, чем к живописи. В 19 лет он покинул мастерскую и переехал в Венецию, где воспитывал де-тей купца Антонио ди Ромниази. Там же он познакомился и с бухгалтерским учетом, помогая вести купцу учетные книги.
В 1470 г. Лука Пачоли переезжает в Рим, где занимается са-мообразованием, а через два года становится монахом-францис-канцем. Монастырь давал время для научной работы, снабжал достаточными материальными средствами. Вскоре Л. Пачоли становится профессором в Университете Перуджи. В 1493 г. он завершает свой труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», а в 1494 г. книга выходит в свет. Трактат XI «О счетах и записях» содержит первое описание двойной бухгалтерии. В 1496 г. Лука переезжает в Милан, где знакомится с Леонардо да Винчи и становится его другом на долгие годы. В 1499 г. в Италии начинается война с Францией, и Лука Пачоли бежит от оккупации во Флоренцию, где возоб-новляет педагогическую деятельность. В 1509 г. он выпустил вто-рую книгу -- «Божественные пропорции», которая имеет кос-венное отношение к бухгалтерскому учету. В 1510 г. Л. Пачоли занимает место приора монастыря в своем родном городе, где и умирает в 1517 г.
Творческое наследие Л. Пачоли постигла несчастливая участь. Содержание Трактата о счетах и записях переписывали из книги в книгу, а об авторе забыли. Только в конце XIX в. было восстановлено имя автора. Так как других имен известно не было, именно Л. Пачоли стали считать отцом бухгалтерской науки, хотя он сам писал, что не придумал ничего нового, а лишь описал дей-ствующую практику. Тем не менее значение труда Л. Пачоли для развития бухгалтерского учета, несомненно, велико.
Основные идеи, описанные Л. Пачоли, сводятся к следу-ющему.
1. Впервые сформулированы две цели бухгалтерского учета:
получение информации о состоянии дел, «ибо учет сле-дует вести так, чтобы можно было без задержки получать вся-кие сведения, как относительно долгов, так и относительно тре-бований»;
исчисление финансового результата, «ибо цель всякого
купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответ-ственную выгоду для своего содержания».
2. Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. Счета -- элементы системы -- пока-зывают группировку экономически однородных средств пред-приятия или источников их образования. Перечень счетов каждое предприятие должно выбирать себе самостоятельно. Администратор должен приспособить бухгалтерские счета для целей управления предприятием.
Взаимосвязь между счетами раскрывается с помощью двой-ной записи. Есть несколько объяснений такого названия. Веро-ятно, это связано с тем, что здесь:
используются два вида записи (систематическая и хро-нологическая);
применяются два вида регистрации (синтетический и аналитический учет);
-- существует два ряда счетов: счета для учета имущества и счета капитала;
у каждого счета два равноправных разреза (дебет и кре-дит);
любой факт хозяйственной жизни регистрируется дваж-ды -- по дебету одного и кредиту другого счета;
-- имеется два параллельных учетных цикла, которые отражаются уравнением
А - П = К,
где А -- актив (виды имущества); П -- пассив (обязательства); К -- капитал собственные источники средств);
в любой операции участвуют два лица: одно отдает, дру-гое получает;
бухгалтерская работа выполняется дважды -- сначала
операции регистрируются, а затем проверяются.
Каждая их названных причин может считаться объяснени-ем названия «двойная запись».
3. Л. Пачоли вывел два постулата, которые носят его имя:
сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тожде-ственна в одной и той же системе счетов;
сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождест-венна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.
Л. Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам», но не рассматривал как отчетный документ.
Л. Пачоли описал одну из первых форм счетоводства -- староитальянскую (венецианскую). Староитальянская форма имеет три уровня обработки информации:
факты хозяйственной жизни фиксируются в мемориаль-ной книге (от лат. Memorial - память, т.е. записывать на память в книгу)-- она заменяла современные первичные документы;
по данным мемориала бухгалтер составляет записи по счетам (проводки) в журнале -- сейчас его называют журналом регистрации (хронологической записи);
записи о фактах группируются по экономическому со-держанию в Главной книге (систематическая запись).
Главный недостаток староитальянской формы бухгалтер-ского учета состоял в том, что счета не подразделялись на син-тетические и аналитические. Все счета, по сути, были аналитиче-скими, поэтому система учета была громоздкой и трудоемкой.
6. Л. Пачоли рассматривал проблемы оценки имущества и от-стаивал принципы оценки по себестоимости (фактической стоимости приобретения или создания). Он говорил: «Оценка не может быть ниже себестоимости фактических затрат, так как она должна стимулировать продажу товаров по высоким це-нам». Таким образом, Пачоли не допускал возможности оцен-ки по действующим рыночным ценам.
7. Л. Пачоли описывал проблемы учета валютных операций. В связи с изменением курса валюты он ставил задачи: как перевести одну денежную единицу в другую и как отразить прибыль от операции обмена валюты. Он решил эти проблемы следующим образом: опубликовал переводную таблицу различных валют. Перерасчет курсовых разниц, как считал Пачоли, отражать в учете не нужно.
Л. Пачоли считал, что ни одного, как теперь сказали бы, хозяйствующего субъекта нельзя сделать должником без его согласия. Таким образом, он считал, что реализованной продукцию можно считать только после оплаты.
В книге «Божественные пропорции» он представил такие оптимальные коэффициенты, как соотношение налогов и прибыли, прибыли и капитала, оборотов и запасов, которые придают учету законченный вид.
Учение Пачоли о человеческом факторе в хозяйственной деятельности вообще и бухгалтерском деле в частности заложило основу деловой этики того времени. Автор считал, что бухгалтерский учет -- дело честных и грамотных людей.
1.3. Эпоха средневекового застоя
После возникновения в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма счетов длительное время претерпевала лишь незначительные изменения. Период относительной инерции, когда техника учетной записи распространялась по Европе устно или в списках (копиях тру-да Л. Пачоли), так затянулся, что получил название эпохи застоя. Социальные, политические и экономические условия менялись медленно, поэтому для развития бухгалтерского учета не было достаточных стимулов. Изменения, имевшие место, были следствием новых условий об-щественной жизни и коммерции, в том числе упадка сельского хозяйства, роста торговой активности и стремления предприни-мателей рассматривать свою деятельность в более долгосрочной перспективе, чем прежде. Глобальные изменения были также обус-ловлены изменениями философских взглядов и систем ценностей ведущих классов, причинами чего послужили Реформация, каль-винизм и ослабление влияния католической церкви.
В конце этого относительно бездеятельного периода, в пред-дверии промышленной революции (около 1750 г.) в Европе применялось несколько систем учета. В сельском хозяйстве, в имениях традиционного типа и старейших организациях использовалась приходо-расходная бухгалтерия, сохранившая-ся еще от отмершей поместной, или манориальной, системы. Торговцы пользовались системами одинарной (униграфической) или двойной (диаграфической) записи, часто не выводя остатки по счетам и не имея возможности определить величину прибыли.
С началом широкомасштабной промышленной деятельно-сти в XIX в. ни одна из этих систем не могла более считаться удовлетворительной, так как не соответствовала появившейся практике привлечения капитала и разделения функций соб-ственности и управления.
Приходо-расходная система неэффективна в условиях круп-номасштабного фабричного производства и предприниматель-ской деятельности, связанной с использованием капитальных активов (внеоборотных средств). Назрела необходимость в при-менении теории начисления износа и разделения статей капи-тала и выручки.
Подводя итог средневековому периоду, необходимо отметить, что лишь с возрождением экономической жизни вновь возникла необхо-димость в информации о состоянии дел, что и стало предпосыл-кой развития бухгалтерии. Мощным толчком к этому послужи-ла первая книга, посвященная вопросам организации и ведения бухгалтерского учета. Многие авторы соглашались с Л. Пачоли или возражали ему также на страницах книг. Это были первые теоретические споры, которые стали основой развития науки.
3. Распространение двойной бухгалтерии в Западной Европе в XVI - XIX вв.
3.1. Распространение двойной записи
Возникнув в торговле в Италии после выхода книги Л. Пачоли, двойная бухгалтерия распространяется и на другие отрас-ли, завоевывает одну страну за другой. Альвизе Казанова в 1553 г. описал приме-нение двойной бухгалтерии в судострое-нии. В 1586 г. Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной записи в банках. Людовико Флори (1636) описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 г. показал использование двойной записи в сельском хозяйстве. Так двойная запись развивается вглубь, охватывая одну отрасль народного хозяйства за другой. Расширяется и география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия попадает в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию, а потом и в Америку. На восток она шла через Германию в Россию, а затем в Китай и Японию. В результате весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладыва-ла основу науки о бухгалтерском учете.
Италия. Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований -- цель, заданную Л. Пачоли (юридическая природа учета). Вторая цель, поставленная им,-- «надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности»,-- имеет экономическую природу и вы-двинется на первое место значительно позднее.
Для достижения указанных целей необходимо ведение книг. В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую фор-му бухгалтерского учета, разделив счета на синтетические и ана-литические. Аналитические счета были выведены из состава регистров. Этот вариант формы получил название новой итальянской.
Итальянские авторы уделяли большое внимание природе счетов и пытались их классифицировать. Так, Доминико Манчини разделил все счета на живые (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (счета материальных и денежных ценностей). Его классификация сохранится до XX в., а счета получат названия материальных и персональных. В се-редине XVIII в. (1755) Пиетро Паоло Скали объединил счета в три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, резуль-татов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и креди-торов). До настоящего времени вопрос о классификации счетов остается дискуссионным.
Баланс как орудие контроля и управления хозяйством ис-пользовали еще в Средние века (известно, что в компании Медичи (конец XIVв.) каждое отделение ежегодно составляло баланс и объяснительную записку управляющего; в компании Альберти (1302 - 1329) отчеты составлялись ,но не регулярно), но как бухгалтерская катего-рия он еще не состоялся. Так, Л. Пачоли под балансом понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Людовико Флори выде-лял два вида баланса: пробный (как сумму текущих сальдо всех счетов Главной книги) и заключительный (составляется по ис-течении года и отражает финансовый результат этого года). Анджело ди Пиетро трактовал баланс как форму отчетности и впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее пред-ставления.
В те времена учет был неотделим от человека (бухгалтера), поэтому авторы определяли требования, выполнение которых необходимо для успешной работы. Так, Анжело ли Пиетро писал, что бухгалтер должен:
уметь быть умным (а не быть умным на самом деле);
иметь хороший характер (добрый, но принципиальный);
иметь хороший почерк (так как писали от руки);
иметь профессиональные знания;
быть властолюбивым и честолюбивым;
-- быть честным.
Впоследствии внутри итальянской школы не было единства взглядов. Исследователи называют три основных течения, сфор-мировавшихся во второй половине XIX в.
1. Ломбардское течение (юридическое), основатель Франческо Вилла. Он считал, что бухгалтерский учет не может быть сведен к технической процедуре, ибо он есть не что иное, как комплекс экономико-административных понятий. Бухгалтерский учет может быть организован путем ведения книг на основе этих понятий. Учет необходим администратору для контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.
2. Тосканское течение (юридическое), основатель Джузеппе Чербони. Он считал, что бухгалтерский учет -- это не комплекс административных действий, а часть юриспруденции. Он изобрел логисмографию -- учение, в основе которого лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемых чьей-либо собственностью. Логисмография различает четыре группы лиц, имеющих отношение к предприятию: собственник, администратор, агенты, корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые подразделяются на две части: дебетовую, на которой отмечается все то, что собственник, агент или корреспондент должен (обязательства), и кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить (права). Каждая хозяйственная операция создает право для одной стороны и обязательство для другой, что и должно быть основой двойной записи.
Учеником Дж. Чербони был Винченцо Джитти, который дал самое романтичное определение бухгалтерского учета: счетоводство -- это зеркало прошедшего, руководитель будущего, это порядок во всех сферах хозяйства, статистика и история пред-приятия.
Беллини писал, что характерная черта управления -- это действовать, а счетоводства -- освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально.
Д. Масса, последователь логисмографии, сказал, что бухгал-терский учет -- наука об управлении людьми. Он высказывался за полную независимость бухгалтерии от администрации пред-приятия, а основным методом счетоведения считал регистрацию, которая должна быть для администратора как компас для море-плавателя. В 1874 г. Д. Масса начал издавать первый бухгалтер-ский журнал, который выходил 30 лет.
3. Венецианское течение (экономическое направление), ос-нователь Фабио Беста. Он считал, что цель учета -- оценка, цен-ности -- его предмет. Бухгалтерский учет -- наука о контроле, если бухгалтер обеспечивает контроль, то не зря получает зара-ботную плату. Каждое хозяйство имеет функции трех видов: распорядительную, исполнительную, контрольную (учетную). Хозяйственный контроль должен принудить каждого работни-ка быть честным, даже против его желания.
Последователи Беста также видели экономическую приро-ду учета. Так, Альфиери много внимания уделял смете, называя ее предвидением экономической деятельности предприятия. А. Стабилини определял хозяйство как совокупность действий с целью производства и потребления богатств и считал, что точность бухгалтерских данных должна быть относительной, т.е. достаточной для принятия решений.
Эммануэль Пизани осуществил попытку синтеза тосканской и венецианской школ: от тосканской взял теорию счетов, от венецианской -- их характер.
Таким образом, венецианское течение стало мостом в более зрелую экономическую теорию бухгалтерского учета.
Германия. Идея немецкого учета сводилась не к выявлению финансовых результатов, как у итальянцев, а к раскрытию внут-ренних расчетов с материально ответственными лицами -- фак-торами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить ита-льянскую двойную бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Цель учета немцы видели в более широком плане -- превраще-ние беспорядка в порядок (Вольфганг Швайкер).
Интересный подход к определению метода бухгалтерского учета встречается у философа и математика Г.В. Лейбница. Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета в хронологической последовательности:
установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;
запись этого факта в бухгалтерские регистры;
выполнение счетных операций.
В вопросе оценки товаров для немцев единственно правиль-ной была рыночная стоимость. Г.В. Лейбниц разработал прави-ла экспертной оценки, ориентированной на продажную рыноч-ную стоимость.
Будучи чрезвычайно аккуратными, немецкие авторы требо-вали оснований записей в журнал. Только наличие документов является единственным основанием бухгалтерских записей. В. Швайкер писал: нет бухгалтерских записей без документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных в журнале (хронологическом регистре). Большим достижением В. Швайкера было то, что он сгруппировал все факты хозяй-ственной жизни торгового предприятия и свел их к 250 стандар-тным бухгалтерским проводкам, используя систему кодирова-ния счетов. Таким образом, Швайкера можно признать автором первого плана счетов. В. Швайкер придавал большое значение сверке бухгалтерских записей, приводил способы и устанавли-вал сроки. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяют считать его родоначальником ревизии.
Германия -- родина немецкой формы счетоводства. Впер-вые ее описал Ф. Гельвиг в 1774 г. В Германии господствовала камеральная бухгалтерия, которую немцы дополнили итальян-ской формой счетоводства. В результате синтеза итальянской и немецкой бухгалтерии выделилась и стала самостоятельным регистром кассовая книга. В результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах -- мемориале и кассовой книге, а записи по счетам Главной книги -- итогами один раз в месяц.
Великобритания. Первая книга написана учителем матема-тики Хью Олдкастлем в 1543 г. (первые главы полностью совпа-дают с Трактатом о счетах и записях Л. Пачоли). В каждом счете он выделял дебитора и кредитора (персоналистическая трактов-ка всех счетов). Даниель Дефо, прежде чем заняться сочинением романов, выпустил труд по бухгалтерскому учету, где рас-сматривал его как средство управления предприятием.
Джон Меллис впервые дал определение понятия амортизации основных средств как прямого расхода недвижимого имущества, а также предлагал отражать данную операцию по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Инвентарь», т.е. чтобы сто-имость инвентаря равными частями списывалась на убыток.
Создателем английской формы счетоводства является Эд-вард Джонс. Он считал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое обна-ружение ошибок и описок и, во-вторых, повысить оператив-ность выявления финансового результата. Центральный регистр английской формы -- журнал, в котором три графы. В средней графе записывают содержание операций, затрагивающих кас-су, с указанием суммы, слева (дебитор) -- сумму, поступившую в кассу, а справа (кредитор) -- сумму расхода из кассы. Сумма крайних граф должна быть равна итогу средней графы. Учет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала. Все текущие операции отражаются в журнале, отку-да раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, и итоги Главной книги должны быть равны итогам в журнале.
Эта форма учета относится к простой бухгалтерии. Отсюда обороты по дебету и кредиту не равны между собой, а следова-тельно, вычтя из итога графы дебет как итог кредит, так и сумму кредиторской задолженности, получим сумму капитала, име-ющегося в деле. Сравнив ее с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса за-ставила задуматься о необходимости двойной записи.
Франция. Во второй половине XVIII в. Франция стала самой могущественной державой мира. Ее способы учета также доми-нировали в хозяйствах Европы.
Во Франции учет рассматривался как составляющая часть науки об управлении единичным предприятием. Первым, кто дал такую трактовку бухгалтерскому учету, был Жак Савари, то же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кене. Но он сомневался в научных достоинствах бухгалтерии и говорил, что «формы и правила сводятся к технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию».
Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было пред-ложение Савари разделить все счета и регистры на синтетиче-ские и аналитические. Таким образом, он создал двухступен-чатую систему регистрации учетных данных, которая была использована при модификации старой итальянской формы сче-товодства в новую итальянскую. В историю вошли постулаты Савари, соблюдение которых является непременным условием правильной организации бухгалтерского учета:
сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;
сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты.
Классификация счетов развивалась Матье де ла Портом, который выделял три группы счетов:
счета собственника (счет капитала, прибылей и убытков) -- экономическое движение капитала;
счета имущества -- выполняют хозяйственную функцию;
счета корреспондентов (счета расчетов) -- выполняют юридическую функцию, так как показывают права и обязательства третьих лиц.
Данная классификация позволила сформулировать посту-лат де ла Порта: сальдо счетов собственника и имущества все-гда равно сальдо счетов корреспондентов (расчетов).
Баланс большинство авторов трактовали либо как символ двойной записи на счетах, либо как процедуру, связанную с под-ведением итогов оборотов в Главной книге. Ж. Андре выделял два вида балансов: пробные и заключительные. Среди последних Ж. Савари различал инвентарный (оценка по себестоимости) и конкурсный (оценка по продажным ценам на день составле-ния) балансы. Уже в 1835 г. П. Увра поставил вопрос о необходи-мости унифицированных форм отчетности, прежде всего балан-сов, и планов счетов.
Французские авторы разработали состав и структуру учетных регистров, их информационные связи, технические приемы, которые привели к созданию трех форм счетоводства: французской (де ла Порт), американской (Дегранж), бельгий-ской (Баттайль).
Суть французской формы счетоводства заключается в том, что единый журнал (хронологическая запись) распадается на несколько. В отличие от немецкой формы бухгалтерского учета французская предполагает ведение не только мемориала и кас-совой книги, но и других журналов, рассчитанных на каждый вид основных операций. Периодически (обычно раз в месяц) на основе записей в журналах составлялись проводки в сборном журнале (Главной книге).
Бельгийская форма счетоводства является разновидностью французской. Эта форма предполагала дифференциацию жур-нала на четыре самостоятельных регистра: покупки, продажи, кассы и финансовых результатов. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.
Американская форма счетоводства основана на новом ре-гистре -- Журнал-Главная, где хронологическая запись была объединена с систематической. Для этого, по мнению Дегранжа, достаточно вести пять счетов: кассы, товаров, документов к получению, документов к оплате, убытков и прибылей. Пред-усматривалось также ведение еще трех счетов: капитала, ба-ланса вступительного и баланса заключительного. Все счета связаны между собой двойной записью по правилу «тот, кто получает,-- дебетуется, а тот, кто выдает,-- кредитуется».
3.2. Промышленная революция и ее последствия для бухгалтерского учета
Огромное влияние на развитие учета зала промышленная революция. С появлением фабрик, железных дорог, с концентрацией рабочей силы и средств производства, с новыми концепциями производства, собственности, капитала и управления, износа и амортизации совершенствова-лась и система регистрации фактов, оцен-ки объектов и раскрытия информации в отчетности.
Производство множества относительно стандартных това-ров на фабриках позволяло значительно сократить издержки производства, что привело к вытеснению ручного производства. Поместная приходо-расходная бухгалтерия перестала удовлетворять информационные потребности в первую очередь соб-ственников.
Концентрация капитального оборудования в условиях тех-нологического развития породила задачи расчета амортизации для включения в себестоимость продукции средств труда, учета и распределения накладных расходов, оценки стоимости обо-ротных активов и исчисления прибыли.
Концентрация рабочей силы на фабриках привела к необ-ходимости создания систем оплаты труда, сверхурочных, пре-мий, а также формирования показателей для нужд управления персоналом. Четкие концепции заработной платы и управления персоналом окончательно оформились только в XIX в.
Потребность в значительных средствах для развития бизне-са привела к созданию акционерных компаний. Наемная адми-нистрация должна была периодически отчитываться перед соб-ственниками, мало знакомыми с деятельностью компании. В связи с этим начинают формироваться концепции бухгалтер-ской отчетности. Кроме того, выявленная за отчетный период прибыль была базой для начисления дивидендов, поэтому опре-деление прибыли стало первостепенной задачей бухгалтера.
Аппарату управления также требовалось больше информа-ции для принятия решений и контроля от имени собственников, которые не принимали непосредственного участия в управле-нии предприятием. Со временем это привело к созданию раз-личных систем бухгалтерского учета и учета затрат, призванных помочь менеджерам в процессе принятия решений.
Изменения в экономике привели к изменениям в законода-тельстве о компаниях. Для привлечения капитала нужно было иметь возможность прибегнуть к сбережениям многих людей, так как средств одного даже состоятельного лица было недоста-точно для строительства и функционирования фабрик и заво-дов. Один из первых законов в Европе, признававший дея-тельность незарегистрированных компаний нарушением общественного порядка, был принят в Великобритании в 1719 г.
Необходимость такого закона была вызвана тем, что человек, вступивший в договорные отношения с подобной организа-цией, не мог предъявить кому-либо иск в случае спора, посколь-ку компания имела значительное число собственников (акционеров). Однако легальность акционерных обществ, а наряду с ней и требования к ведению учета и представлению отчет-ности, будут введены в законодательства европейских стран только в XIX в.
Второй важной областью законодательной инициативы, вли-явшей на развитие практических методов бухгалтерского уче-та, было законодательство о банкротстве. Один из первых в Ев-ропе законов о судах по делам о несостоятельности должника был принят в 1813 г. Были учреждены суд и система официаль-ных уполномоченных, которые занимались ликвидацией иму-щества банкрота совместно с уполномоченными кредиторов. Именно разработка законодательства по делам о несостоятель-ности должников привела к формированию принципа имуще-ственной обособленности (означает, что имущечство компании должно быть обособленно от имущества других юридических и физических лиц) в бухгалтерском учете, так как вла-делец (акционер) отвечал по обязательствам компании только в пределах сумм, вложенных в капитал компании. Для защиты интересов акционеров, оторванных от управления компанией, появляются предпосылки для формирования еще одного прин-ципа бухгалтерии -- принципа непрерывности деятельности, который позволяет своевременно обеспечить информацией, необходимой для принятия решений, собственников и креди-торов.
В XVI--XIX вв. благодаря совер-шенствованию собственной методологии учет из набора догм и эмпирических правил постепенно превращается в орудие ис-следования хозяйственной деятельности. Многие авторы пыта-ются определить основные учетные категории научным языком. В указанный период были заложены основы юридической и эко-номической трактовок бухгалтерского учета, были даны первые классификации бухгалтерских счетов, активно формируется бухгалтерский язык (терминология). Развитие капиталистиче-ского производства, требующего значительных вложений, при-вело к появлению акционерных компаний и дало мощный сти-мул для совершенствования законодательства и разработки методологии бухгалтерского учета и отчетности.
4. Научное развитие бухгалтерского учета в XIX - XX вв.
4.1. Теория и практика
Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теорети-ческую (счетоведение). Первая очевидна, вторая необходима для объяснения пер-вой и выявления возможностей использо-вания практики для достижения каждым предприятием наилучших хозяйственных результатов. Исторически профессия бух-галтера сложилась как практическая дея-тельность, поэтому научная основа бухгал-терского учета остается неясной и многим современным бухгалтерам. Попытки ос-мыслить логические парадоксы в хозяй-ственной жизни предприятий дали нача-ло науке о бухгалтерском учете.
Теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясняет факты хозяйствен-ной жизни. Она нужна не тем, кто просто работает, а тем, кто думает и работает. Пер-вым теория скорее вредит, чем помогает, вторым -- тем, кто исследует глубинные проблемы бухгалтерского учета, составля-ет нормативные документы и выбирает те или иные методологические приемы для достижения большей эффективности в работе предприятия,-- теория необходима как воздух.
Еще в 1884 г. итальянский ученый Винченцо Джитти, высту-пая с докладом на тему «Прошлое и будущее счетоводства», вы-сказал следующую мысль о задачах, стоявших перед счетоведе-нием в то время: нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая -- установление в крупных предприя-тиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребно-сти, другая -- теоретическая -- установление научных прин-ципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса. С тех пор прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.
Теория -- это набор идей в той или иной области знаний. В бухгалтерском учете, как и в других науках, существуют раз-личные взгляды на исследуемые категории (в данном случае на сущность и природу счетов, баланса и т.п.). В зависимости от этого формируются различные научные школы, течения, на-правления. В зависимости от объяснения правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета тео-ретические построения различных авторов разделяют на юри-дические, экономические и балансовые теории.
4.2. Юридические теории бухгалтерского учета
Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль дея-тельности хозяйствующих субъектов: соб-ственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), коррес-пондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а в пассиве перечислены собственники (кредиторы и владелец предприятия).
В развитие юридических теорий бухгалтерского учета огромный вклад внесли Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, Й. Ульман, Э. Леоте и А. Гильбо, А.П. Рудановский, Д. Чербони и др.
Профессор Н.С. Помазков разделяет теории юридического, направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов.
Авторы теорий одного ряда счетов (Дегранж, Ванье, Шибе и Одерман, Дикси, Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает -- дебетуется, кто дает -- кредитуется. Но одни авторы, например Дегранж, исходят из того, что все счета по сути являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник считается кредитором данного хозяйства. Юридические теории двух рядов счетов основаны на пред-ставлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопостав-ляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специ-фических особенностей каждой группы счетов. Помазков так-же разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведут-ся от имени юридического лица). К субъективным теориям мож-но отнести теории Леоте и Гильбо, Чербони, к хозяйственным теориям -- теорию Рудановского.
В XX в. юридические теории подвергались жесткой крити-ке. Профессор И.Ф. Шрот указывал, что основное правило тео-рии одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям. Есть целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц да-ющих и лиц получающих (например, списание долга неплате-жеспособного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Встре-чаются также операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как например, при уплате налогов, начисле-нии заработной платы. Шер отрицает научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постига-ют научных основ счетоведения. Однако следует отметить несомненные заслуги авторов этих теорий перед бухгалтерской наукой. Во-первых, потому что именно они сделали первые попытки выявить и принципиально обосновать закон двой-ственности хозяйственных операций и метод двойной записи. Во-вторых, за юридическими теориями одного ряда счетов до сих пор остаются преимущества педагогического метода, позволяющего наиболее легко и просто ознакомить начинаю-щих бухгалтеров с техникой регистрации на счетах.
Теория Дегранжа («La tenue des livres rendue facile», 1795). Эдмон Дегранж указывал, что счетоводство имеет двоякую задачу: во-первых, давать сведения о состоянии счета каждого корреспондента, во-вторых, освещать положение дел на любой момент, т.е. давать сведения о движении ценностей, прибылях и убытках и т.п. Для решения поставленных задач бухгалтер пользуется счетами двух групп: счета для лиц, с которыми состоят в хозяйственных отношениях (специальные счета), и счета ценностей (общие счета). Дегранж отмечал, что в каж-дой без исключения операции участвуют два лица: одно из них получает какую-либо ценность, другое лицо эту же ценность отдает. Первое лицо является должником, или дебитором, вто-рое лицо -- верителем, или кредитором. Это обстоятельство и подлежит регистрации путем составления специальных ста-тей, в которых указывались бы одновременно два лица: дебитор и и кредитор. Таким образом, хозяйственные операции отражаются на счетах в соответствии с правилом: дебетовать того, кто получает, кредитовать того, кто дает.
Для более ясного понимания данного правила составления бух-галтерских записей Дегранж приводит следующие примеры.
1. Хозяин продал Гильому пять бочек вина за 600 франков.
Гильом получил пять бочек вина, следовательно, его счет нужно де-бетовать. Хозяин дал пять бочек вина, значит, он является кредитором и его счет нужно кредитовать.
2. Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.
Хозяин получил, следовательно, он в этой операции является деби-тором, его счет нужно дебетовать. Гильом отдал 600 франков, его счет нужно кредитовать.
При составлении записей задаются вопросы: «кто получил?» и «кто дал?» -- для выяснения, кто же из участников является дебитором, а кто кредитором в каждой операции.
Нетрудно заметить, что в каждой операции счет хозяина бу-дет повторяться или в качестве дебитора, или в качестве кредито-ра. Это вполне естественно, так как хозяин неизменно является одной из сторон в любой сделке, совершаемой хозяйством (в настоящее время вместо понятия «хозяйство» используют понятия «организация»). Данный счет, во-первых, был бы обширен, отличаясь от журнала хо-зяйственных операций только расположением записей, и, во-вто-рых, бесполезен, поскольку наряду с дублированием журнальных записей он не давал бы возможности наводить быстрые, ясные и точные справки (о получении, выдаче и остатках товаров, денег и т.д.) из-за отсутствия в нем раздельного учета.
Дегранж предложил разделить счет хозяина на пять счетов: счет товаров, счет кассы, счет документов к получению, счет документов к оплате и счет прибылей и убытков. Таким обра-зом, общие счета по классификации Дегранжа являются подразделениями единого счета хозяина.
Теперь для конструирования бухгалтерских записей вопро-сов: «Кто получил?» и «Кто выдал?» недостаточно, их приходится дополнять вопросами: «Что получил?» или «Что выдал хозя-ин?».
Процесс составления бухгалтерских записей будет проте-кать следующим образом.
1. Хозяин продал Гильому пять бочек вина за 600 франков.
Кто получил? Гильом получил пять бочек вина, следовательно, его счет нужно дебетовать.
Кто и что дал? Хозяин дал пять бочек вина, т.е. товар, значит, счет товаров нужно кредитовать.
2. Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.
Кто и что получил? Хозяин получил деньги, следовательно, счет денег нужно дебетовать.
Кто отдал? Гильом отдал 600 франков, его счет нужно кредитовать.
Помимо специальных и общих счетов Дегранж требовал открытия еще и трех весьма важных счетов особенного харак-тера: счета капитала, счета баланса начинательного и счета ба-ланса заключительного.
Назначением счета капитала является определение чистого имущества хозяина, или его капитала. Капитал хозяина опреде-ляется путем вычитания из общей суммы всего того, что он име-ет, общего итога его же обязательств. Счет капитала кредитуется за первоначальный капитал хозяина при начале им хозяйствен-ных операций и за всякого рода увеличения этого капитала под влиянием ли случайных причин или же в результате прибылей, выявившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капи-тала дебетуется за все то, что уменьшает размеры этого капита-ла под влиянием случайных причин или же в результате убыт-ков, получившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала закрывается счетом баланса заключительного.
Счет баланса заключительного служит для закрытия всех счетов, как специальных, так и общих, открытых в Главной кни-ге. В результате заключения и забалансирования счетов Глав-ной книги счетом баланса заключительного последний объеди-няет в себе и отражает сальдо всех закрытых им счетов. Счет баланса заключительного дебетуется за весь актив хозяина на момент заключения счетов и кредитуется за весь его пассив и отражает таким образом точное имущественное состояние хозяина на указанный момент времени.
В противоположность предыдущему счету счет баланса начинательного служит для открытия вновь всех тех счетов, которые были закрыты счетом баланса заключительного.
Оба последних счета представляют собой воображаемых лиц, необходимых для заключения (счет баланса заключитель-ного) и открытия (счет баланса начинательного) счетов Главной книги.
Рассмотренная теория обладает рядом уязвимых мест: от-сутствие законченной классификации счетов, неубедительная трактовка правил записи по счету прибылей и убытков, наивное объяснение закрытия и открытия счетов и т.д. Вместе с тем следует подчеркнуть и положительные стороны теории Дегранжа и прежде всего стремление вывести метод двойной записи исходя из того основного положения, которое с известным до-пущением можно назвать законом двойственности. В представ-лении Дегранжа каждая операция двойственна по своей приро-де, так как состоит из двух основных элементов: получения и выдачи. Получение чего-либо связано у Дегранжа с представ-лением о возникновении должника, а выдача чего-либо с пред-ставлением о кредиторе. Каждый счет, как специальный, так и общий, может получать и выдавать получаемый объект, соот-ветственно чему обязательно распадается на две части: дебет -- для регистрации получений и кредит -- для записи выдач. Но каждая хозяйственная операция всегда состоит из двух прямо противоположных по своей природе элементов -- получения и выдачи, отсюда каждая операция требует одновременной записи по дебету одного и кредиту другого счета. Для своего вре-мени (конец XVIII -- начало XIX в.) теория Дегранжа, без-условно, была крупным достижением в области обоснования важнейших счетных положений.
Теория Ванье (1840). Ипполит Ванье развивал мысль, что сче-та ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица. Все эти счета объединяются в три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет при-былей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье, очевидно, являются счетами личными. Такими же личными являются и сче-та второй группы, поскольку ценности, по мнению Ванье, пред-ставляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Например, счет кассы следует понимать как счет кассира. Однообразие признаков счетов (все личные) при-водит к установлению общего для всех них правила счетных за-писей: счет является дебитором, если он получает товары, налич-ные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, на-личные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит ин-тересы, доходы и другие прибыли разного рода.
И. Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хо-зяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теорети-ческое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. В обоих случаях все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим пра-вилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.
Теория Шибе и Одермана (1891). А. Шибе и К. Одерман ос-тановились на выяснении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собствен-ности; под пассивом -- права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом, или чистым имуществом,-- разность от вы-читания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием опера-ций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.
Исследуя характерные особенности составных частей акти-ва и пассива, Шибе и Одерман пришли к установлению следу-ющей классификации:
материальные блага, например, деньги, движимое и недвижимое имущество (актив);
требования к другим лицам, среди которых в свою очередь выделяются требования, основанные:
а) на расчетных отношениях, или личные требования,
б) на долговых документах: векселях и документах к полу-чению, бумажных деньгах, поскольку последние нерав-нозначны звонкой монете (актив и пассив).
Исходя из приведенной классификации актива и пассива Шибе и Одерман предложили такую классификацию счетов:
счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т.п.);
счета материальных благ;
счета долговых документов;
личные счета.
Посредством указанных групп счетов учитываются изме-нения, происходящие в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бух-галтерии, согласно которому каждому дебитору должен проти-востоять кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман установили твердое правило, позволяющее опре-делить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию:
дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас,-- каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли;
кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, -- каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т.е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем.
Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся:
к записям по личным счетам;
к записям по материальным счетам к записям по счетам прибылей и убытков.
Природа хозяйственных операций по личным счетам двой-ственна, так как состоит из двух элементов: получения и выда-чи. В этой части прослеживается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.
Правило, относящееся к записям по материальным счетам, уже является новым. Им устанавливается, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые счет этот имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.
Правило, которым регулируется порядок записей прибылей и убытков, требует, чтобы за прибыли соответствующие мате-риальные и личные счета дебетовались, а за убытки кредитова-лись. Это несколько странное на первый взгляд требование име-ет достаточное обоснование. Предположим, что в течение отчетного периода предприятие приобрело 1000 единиц товара по цене 1,5 руб. за штуку и продало 1000 единиц товара по цене 2 руб. за штуку. На счете товаров будут сделаны следующие записи (рис. 1).
Дебет Счет товаров Кредит
Куплено
1500 руб.
Продано 2000 руб.
Прибыль
500 руб.
Рис. 4.1 - Записи на счете товаров
По правилам Шибе и Одермана счет товаров получил, сле-довательно, произошло увеличение ценностей на 1500 руб., по-этому дебетуется. Затем счет товаров выдал, произошло умень-шение ценностей, поэтому счет кредитуется на 2000 руб. Но товары были проданы по цене более высокой, чем цена себесто-имости, что в итоге дало разницу в 500 руб., что характеризует, по мнению Шибе и Одермана, изменение ценности проданной партии товара в момент ее продажи. Так как это изменение дало увеличение ценности товара, т.е. в данном случае счет получил разницу в 500 руб., за эту разницу счет товаров и должен быть дебетован в момент установления размеров указанной разни-цы. На сумму разницы, отраженной по дебету счета товаров, должен быть кредитован счет прибылей и убытков.
Если бы от продажи товаров был получен убыток, то его можно было бы объяснить как уменьшение первоначальной стоимости проданной партии товаров в момент ее продажи. В этом случае произошло бы уменьшение объекта учета, т.е. выдача счетом товаров, поэтому последний и подлежал бы кредитованию с одновременным дебетованием счета прибылей и убытков на равную сумму.
Таким образом, счет прибылей и убытков в своих записях, тоже подчиняется общему правилу: при получении дебетуется при выдаче кредитуется. Это свойство объясняется тем, что счет, прибылей и убытков понимается как вспомогательный счет к счету капитала. В понимании Шибе и Одермана убыток рассматривается как уменьшение ценности, т.е. выдача счета, не выдача эта проведена за счет собственника, поскольку не ком-пенсируется притоком каких-либо иных ценностей. Прибыль же понимается как ценность, полученная от владельца хозяйства и увеличивающая общую величину имущества собственника.
Счет капитала представляет собой собственника хозяйства, поэтому при выдаче ценностей хозяйству кредитуется (в кор-респонденции с материальными счетами полученного имуще-ства) , а при получении предметов и долгов от хозяйства дебету-ется (в корреспонденции с материальными счетами выданных ценностей). Отсюда можно сделать вывод, что счет капитала так-же относится к личным счетам собственника хозяйства.
Таким образом, теория, предложенная Шибе и Одерманом, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие уве-личения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков. Но все перечисленные особенности являются лишь деталями, а основным положением все - таки остается двойственность хозяйственных операций, заключающаяся в противоположности двух элементов: получении и выдаче. В данном случае все без исключения счета олицетворяются и подчиняются общему правилу: счет получающий дебетуется, счет дающий кредитуется.
Теория Дикси (1921). Лоуренс Дикси доказывает, что в осно-ве закона двойственности лежит понятие трансферта, т.е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту. Кроме того, следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает в себя, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т.е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны, обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между ак-тивом и пассивом или капитал также должна быть отнесена к пассиву, поскольку сумма обязательств тоже характеризует ве-личину обязательств хозяйства перед его собственником. Про-исходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает, пользуясь счетами. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:
реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;
личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;
-- номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.
Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заяв-ляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.
Природа номинальных счетов объясняется принадлежно-стью прибыли, выявленной за операционный период. По мне-нию Дикси, чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, собственник является креди-тором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных сче-тов вливаются в итоге в личный счет собственника, счет капита-ла, поэтому и третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.
Л. Дикси подчеркивает, что предприятие не может ни полу-чать прибыль, ни удерживать капитал для самого себя; и то и дру-гое принадлежит собственнику, пока и то и другое не будет изъято У предприятия собственником, последний является кредитором предприятия на сумму этого капитала и этих прибылей.
Таким образом, теория Дикси, несмотря на предложенную классификацию счетов, также олицетворяет все счета с введе-нием группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и бо-лее прогрессивные теории экономического направления, но несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.
Теория Ульмана (1904). Йозеф фон Ульман, принимая за исходную точку своих построений универсальное правило счетной регистрации -- дающий кредитуется, получающий дебетуется,-- прежде всего устанавливает, что основанием для дебетования и кредитования являются не сами факты получения или выдачи чего-либо, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, т.е. право требования при выдаче и обязательство при получении. Это рассуждение приводит к форму-лировке следующего правила: если для счета возникает право требования, он кредитуется, если для счета возникает обязатель-ство, он дебетуется. Такая формулировка может быть дана лишь на основании предварительной персонификации счетов, т.е. в результате предварительного наделения свойствами субъек-тов -- носителей прав требований и обязательств.
Особенностью теории Ульмана следует считать то, что счет баланса является счетом управляющего хозяйством. Управля-ющий получает в начале отчетного периода от собственника хозяйства все имущество, получение которого отражает по дебе-ту счета баланса и кредиту счета капитала. Собственник стано-вится кредитором хозяйства. Возвращая собственнику в конце отчетного периода имущество, приумноженное на величину прибыли или уменьшенное на величину убытка, управляющий отражает это имущество на кредитовой стороне счета баланса и дебетовой стороне счета капитала. В результате этой после-дней записи круг счетной регистрации хозяйственных оборо-тов заданный отчетный период замыкается, причем в случае пра-вильно проведенной регистрации дебетовая и кредитовая стороны каждого счета показывают одинаковые итоги.
Итак, по теории Ульмана все счета являются олицетворен-ными. Каждая операция при регистрации на счетах подчиняет-ся общему правилу: при возникновении права требования счет кредитуется, при возникновении обязательства -- дебетуется.
Таким образом, эта теория мало чем отличается от предыдущих, но дает объяснение правил регистрации хозяйственных опера-ций на счетах бухгалтерского учета с точки зрения юридических понятий «права» и «обязанности».
Теория Леоте и Гильбо. Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо полагали, что лицо, проводящее хозяйственные операции с тре-тьими лицами за свой счет, обязано вести учет всех своих опе-раций для установления влияния последних на то имущество, которым оно владеет и распоряжается. Обязанность ведения учета вытекает из того обстоятельства, что деятельность такого лица имеет не только юридическое, но и социальное значение. Лицо, которое обязано вести учет своего имущества и его изме-нений, называли начальным счетоводом. Начальный счетовод является одновременно и капиталистом, и собственником, и коммерсантом, и администратором. Хозяйственные операции предприятия учитываются при помощи двух противостоящих друг другу счетов: ряд счетов начального счетовода и ряд счетов третьих лиц (табл. 1).
Таблица 4.1 - Группы счетов в теории Леоте и Гильбо
Счет начального счетовода
Счета третьих лиц
1. Счета капитала
2. Счета для учета недвижимого имущества, материалов, инвентаря, кассы, векселей к получению, товаров, ценных бумаг и т.д.
3. Счета результатные
1. Дебиторы разные
2. Кредиторы разные
3. Векселя к платежу
Два ряда счетов, представленные в табл.4.1, охватывают все без исключения хозяйственные обороты предприятия. Эти обо-роты могут быть двоякого рода: обороты внутренние и обороты внешние. Внешними являются такие обороты, при которых воз-никают взаимоотношения между отдельными лицами как вслед-ствие меновых актов, так и вследствие различного рода пере-числений с одного счета на счет другого лица. Каждый внешний оборот затрагивает счета по крайней мере двух лиц, одно из ко-торых кредитует дающего, дебетуя одновременно самого себя за полученную ценность, а другое дебетует получателя, одновременно кредитуя себя за выдаваемую ценность.
Внутренними оборотами считаются все те операции экономического или чисто счетного характера, которые совершаются лицами, например начальным счетоводом, лишь у себя непосредственно, и которые не затрагивают третьих лиц.
Совокупностью дебетовых сальдо счетов дает представление об активной массе, имеющейся в распоряжении начального счетовода. Сведения об активной массе даются счетами учета ценностей и счетами дебиторов (реальный актив), счетами финансовых результатов в части убытка (фиктивный актив). Совокупность кредитовых сальдо дает представление о пассив-ной массе и включает в себя остатки по счетам кредиторов, лич-ного капитала начального счетовода (реальный пассив), счетов прибылей и счетов, регулирующих дебетовое сальдо в сторону уменьшения, как, например, торговая наценка, амортизацион-ный капитал (фиктивные пассивы). Отсюда можно установить структуру бухгалтерского баланса. Результатные счета носят переходный характер и должны закрываться счетом капитала. Характерные черты построения актива и пассива начального счетовода дают возможность представить оба ряда счетов в виде таблицы (табл.4.2).
Таблица 4.2 - Содержание счетов
Счет начального счетовода
Счета третьих лиц
Пассив фиктивный
Капитал, прибыль
Актив реальный
Недвижимое имущество, инвентарь, материалы, касса, векселя к получению, товары, ценные бумаги и прочие ценности
Актив реальный
Убытки
Актив реальный
Дебиторы разные
Пассив реальный
Кредиторы разные и векселя к платежу
Таким образом, можно установить и характеристику нор-мального строений баланса (табл. 4.3).
Таблица 4.3 - Баланс
Актив
Пассив
1. Ценности
2. Дебиторы
3. Убытки
1. Капитал
2. Кредиторы
3. Прибыль
Результатные счета занимают особое место: они являются одновременно и счетами администратора, и счетами собствен-ника. Это определяется их специфическим характером как сче-тов, учитывающих сочетание труда администратора (начально-го счетовода) и капитала, причем это сочетание труда и капитала проявляется в тех разницах, которые оказываются в итоге внеш-них и внутренних оборотов ценностей. Дебетовое сальдо по сче-ту прибылей и убытков показывает сумму израсходованного капитала в связи с неэффективной работой управляющего, кре-дитовое сальдо на данном счете показывает прирост капитала в результате грамотного управления администратора. Отсюда можно заключить, что счета прибылей и убытков являются сче-тами, вспомогательными к счету капитала.
Таким образом, основными положениями теории Леоте и Гильбо являются следующие:
персонификация всех без исключения счетов;
введение понятия начального счетовода как лица, обязанного вести учет операций, проводимых им за свой счет с третьими лицами;
разделение счетов на счета начального счетовода и счета третьих лиц;
представление начального счетовода в виде двух субъектов хозяйственной деятельности: администратора (управляющего) и капиталиста (собственника);
разложение ряда счетов на счета администратора (счета ценностей), счета капиталиста (счет капитала) и счета начального счетовода как администратора и как капиталиста (счета финансовых результатов);
-- тезис о заключении счетов результатных счетом капитала.
Теория Рудановского. По мнению Александра Павловича Рудановского (1863--1934), задача счетоводства -- это учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственных масс предприятия, измеренных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого составляет баланс предприятия как объект учета. Со-ответственно принципу двойственности, состоящему в «связан-ном противоположении», баланс распадается на две области: область внутреннюю и область внешнюю. Эти области связы-ваются или же разграничиваются определенными соотношени-ями, совокупность которых образует третью область: промежу-точную или пограничную. Таким образом, вся хозяйственная масса данного предприятия, состояние, объем и свойства кото-рой исчислены в деньгах, распределяются между двумя указанными областями -- внутренней и внешней, причем масса, которая образует внутреннюю область, называется активной, или активом, а масса, входящая во внешнюю область,-- пассивной или пассивом. Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот дан-ного хозяйства.
Актив хозяйства представляет собой имущество -- совокуп-ность вещей данного хозяйства и вообще совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает на происхож-дение этого имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т.е. пассив представляет собой совокупность юридических отношений -- прав, имеющих экономическое зна-чение, каковые экономические права есть суть капитала.
Указанные три совокупности -- актив, пассив и бюджет -- слагают баланс или, как было сказано, совокупность всего ис-числимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три основных счета: счет актива, счет пассива и счет бюджета. Под влиянием хозяйственных операций в счетах актива, пассива и бюджета происходят изменения в двух взаимно ис-ключающих направлениях -- положительном и отрицательном. Поэтому каждый счет подразделяется на две стороны -- левую, или дебет, и правую, или кредит, предназначенные для раздель-ного отражения увеличений и уменьшений хозяйственных масс. Правила учета этих изменений Рудановский выражает формулой «тот, с кого причитается что-нибудь или кто получил что-нибудь, дебетуется, а тот, кому причитается или кто уплатил что-нибудь, кредитуется».
Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементар-ных счетов:
счет актива -- на ряд материальных счетов;
счет пассива -- на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);
счет бюджета -- на ряд счетов доходов и счетов расходов.
Анализируя природу счетов, Рудановский приходит к за-ключению, что материальные счета образуют безусловный ак-тив, так как всегда дают дебетовое сальдо. Счета дебиторов так-же дают дебетовое сальдо, поэтому тоже должны отражаться в активе баланса, однако дебиторов следует отнести к условному активу. Счета расходов тоже дают дебетовое сальдо, растворя-ясь в активе баланса, если оборот данного хозяйства на момент его составления оказался незавершенным. Счета расходов от-носятся к условному активу.
Аналогичные рассуждения можно привести для пассива ба-ланса, который состоит из безусловного пассива, образованно-го счетами фондов (капитала) и кредиторов, и условного пасси-ва, состоящего из счетов доходов (табл. 4.4).
Таблица 4. 4 - Баланс
Актив
Пассив
Актив безусловный
Счета материальные
Актив условный
Счета дебиторов
Счета расходов
Пассив безусловный
Счета капитала
Счета кредиторов
Пассив условный
Счета доходов
Основные положения теории Рудановского сводятся к следующему:
учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;
счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива -- совокупность прав того же хозяйства;
при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;
правило регистрации на счетах «кто получил -- дебетуется, кто отдал -- кредитуется» позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.
Теория Чербони. Джузеппе Чербони (1827--1917) известен как создатель логисмографии. В ее основе лежит понятие о хо-зяйстве как о совокупности интересов, порождаемых какой-либо собственностью. Эти интересы связывают определенны-ми юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспон-денты. Этим лицам открываются соответствующие счета, кото-рые предназначены для учета прав и обязанностей владельца хозяйства и составляют актив и пассив баланса. Счетами аген-тов называют те счета, на которых учитывают конкретное иму-щество (товары, деньги, ценные бумаги и т.д.), имеющееся внут-ри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц -- агентов. Счетами корреспондентов называют те счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, сто-ящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом соб-ственника и счетами агентов и корреспондентов и характери-зует лицо, несущее обязанности по управлению делами пред-приятия.
В начале отчетного периода, при открытии счетов, админи-стратор считается кредитором агентов и корреспондентов на всю сумму ценностей, переданных на хранение агентам, и прав требования к корреспондентам (дебиторам). В то же время ад-министратор -- дебитор собственника и корреспондентов на всю сумму своих перед ними обязательств.
В конце отчетного периода, при заключении счетов, пред-полагается, что администратор, во-первых, получает соответ-ствующие суммы от агентов и корреспондентов (дебиторов) в полное погашение их задолженности ему, и, во-вторых, в свою очередь ликвидирует свои обязательства перед собственником и корреспондентами (кредиторами).
Таким образом, легко установить, что при открытии счетов счетом администратора будет счет баланса начинательного, а при заключении счетов счетом администратора будет счет ба-ланса заключительного. При текущей регистрации счет адми-нистратора выпадает, и остаются лишь три счета: счет собствен-ника, счет агентов и счет корреспондентов. При объединении счета агентов и корреспондентов в один счет остаются лишь два счета: счет собственника и счет агентов и корреспондентов.
Такое сведение четырех групп счетов к двум группам Чер-бони мотивирует тем, что субъектами юридических отношений могут быть лишь собственники, агенты и корреспонденты. Хо-зяйственные операции, осуществляемые этими лицами, каждый раз сопровождаются возникновением прав у одних и возникно-вением обязательств у других участников хозяйственного про-цесса. Администратор во всех хозяйственных операциях может выступать лишь представителем собственника и, следователь-но, действовать от имени собственника. Права и обязанности, возникающие у администратора при совершении каких-либо хозяйственных операций, являются, по сути, правами и обяза-тельствами собственника, а не администратора, поэтому его нельзя считать субъектом юридических отношений. Исключив счет администратора из состава основных групп счетов, Чербо-ни объединяет счета агентов и корреспондентов в единый счет, поскольку праву собственника неизменно противостоит обяза-тельство лица, входящего в какую-либо из двух указанных групп лиц, а каждому праву агентов или корреспондентов непремен-но противостоит обязательство собственника. Каждый счет подразделяется на две стороны:
1) дебетовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент должен отдать (обязательства);
2) кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить (права).
Исходя из этого хозяйственный баланс можно представить в виде таблицы (табл. 4.5).
Таблица 4.5 - Хозяйственный баланс
Счет собственника
Счет агентов и корреспондентов
Должен отдать
(Дебет)
Должен получить (Кредит)
Должен отдать
(Дебет)
Должен получить (Кредит)
1
2
3
4
Приведенная схема хозяйственного баланса состоит из че-тырех граф, которые в процессе счетной регистрации как бы объединяются в две пары граф: одна из этих пар образуется из первой и четвертой граф, а вторая -- из второй и третьей граф. Графы каждой пары имеют прямо противоположное значение: если собственник должен что-либо отдать (графа 1), то кто-либо из агентов должен что-либо получить (графа 4), а если собствен-ник должен что-либо получить (графа 2), то кто-либо из агентов или корреспондентов должен что-либо отдать (графа 3). При та-кой системе записи ошибки в регистрации хозяйственных опе-раций обнаруживаются автоматически.
Хозяйственные операции оказывают разное влияние на ве-личину собственного капитала. Операции, которые вызывают простое превращение одного имущества в другое или перечис-ление с одного счета на другой, как, например, получение и уп-лата долгов, продажа и покупка имущества, и не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, называются перемещающими операциями -- пермутациями. Другие операции, которые отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры, на-зываются модификации. Примеры таких операций приведены в табл. 4.6.
Таблица 4.6 - Хозяйственный баланс
№ п\п
Операция
Счет собственника
Счет агентов и корреспондентов
Вид операции
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
1
Куплен товар и оплачен наличными*
400
400
400
400
Пермутации
2
Начислены проценты по кредиту**
200
200
Модификация
3
Продан товар стоимостью 300 руб. за 350 руб
300
350
300
350
Пермутация и модификации
*Агент, принявший товар, берет на себя обязательство перед собствен-ником; выдача кассиром денег за счет собственника уменьшает обязатель-ство кассира перед собственником.
**Возникли обязательства корреспондента по отношению к собствен-нику, при этом не устанавливаются никакие обязательства собственника по отношению к какому-либо агенту или корреспонденту.
***Обязанности корреспондента перед собственником на продажную стоимость погашаются обязательством агента-хранителя товаров перед собственником за проданный товар по фактической стоимости товара.
Изучая особенности отдельных операций по хозяйственно-му балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызы-вают излишнюю счетную работу, так сказать, удваивают ее. В це-лях сокращения этой работы логисмографией вводится зачет обязательств, поскольку возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пер-мутации не отмечались на счетах собственника, агентов и кор-респондентов, то конечный результат (сальдо) по этим счетам имел бы точно такое же значение, как и в случае, если бы соот-ветствующие записи имели место.
Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновре-менной записи пермутации в дебет и кредит проводить зачет,
указывая сумму зачета и тот счет, к которому этот зачет отно-сится. В этих целях в схему хозяйственного баланса вводится специальная графа «Зачеты и перемещения», в которой отме-чаются сумма зачета и соответствующий счет (табл. 4.7).
Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия и в то же время определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решает-ся путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений. В основе книги аналитического учета лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение проис-ходит в определенном порядке: сначала устанавливается не-сколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или первую ступень, раз-ложения основного счета. Каждый счет первого порядка разло-жения распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т.д. (табл. 4.8).
Если при учете хозяйственных операций пользоваться раз-ложениями счетов собственника и счетов агентов и корреспон-дентов, то получим четверную форму логисмографии; если пользоваться только разложениями счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.
Таким образом, теория Чербони дает не только теоретичес-кое обоснование правил регистрации на счетах, но и предлага-ет четкие варианты их практического осуществления.
Таблица 4.7. - Логисмографический журнал
№ п\п
Дата
Операция
Число статей и их итог
Хозяйственный баланс
Зачеты и перемещения
число
итог
Счета собственника (А)
Счета агентов и корреспон-дентов (В)
сумма
Наиме-нование счета
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
1.10.
1927г.
1
Куплен товар за наличные
2
800
-
-
-
-
800
АВ
2
Начислены проценты
1
200
-
200
200
-
-
-
3
Продан товар стоимостью 300 руб. за 350 руб.
2
650
-
50
50
-
600
АВ
Таблица 4.8. - Пример разложения счетов
Хозяйственный баланс
А «Собственник»
В «Агенты и корреспонденты»
В1
«Касса»
В2 «Товары»
В3 «Движи-мое имуще-ство»
В4 «Деби-торы»
В5 «Креди-торы»
В2а «Сукно»
В2b «Бархат»
Сорт1
Сорт 2
4.3 - Экономические теории бухгалтерского учета
В экономических теориях бухгалтерского учета бухгалтер-ский учет рассматривается как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX -- начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процес-сов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и за-трат, т.е. результат от хозяйственной деятельности в виде при-были или убытка. Основное правило регистрации на счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло -- на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями).
Это привело к классификации хозяйственных средств без связи со стоящими за ними лицами. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после опла-ты ценностей (согласно юридической: школе право на получе-ние прибыли возникало после передачи ценностей, т.е. отгруз-ки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народ-ного хозяйства страны), но в то же время оторвать его от повсед-невных проблем бухгалтера.
Критики экономической теории (в основном представите-ли балансового направления) отмечали ее существенные недо-статки. Например, не все операции могут быть сведены к мене (потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) сто-имости товаров в результате наценки либо уценки). Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является безупречным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основ-ном не противоречили им. Ведь в основе гражданского зако-нодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной при-родой, вытекающей из обмена ценностями.
Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Си-верс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наибо-лее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.
Теория Сиверса. С обоснованием меновой теории Евстафий Евграфьевич Сивере выступил в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение три построении теории Сиверса имеет» классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности, т.е. ценности, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности объединены в две группы:
вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;
невещественные ценности -- усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.
Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные. Подобного рода ценностями следует считать такие, обладание которыми дает право требования или право передачи ценностей от другого хозяйства, или выполнения ра-бот (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).
Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринима-тельским, т.е. принадлежащим хозяину, и ссудным, т.е. принад-лежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установ-ленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса (табл. 9).
Таблица 4. 9 - Структура баланса Сиверса
1. Вещественные Ценности (Предметы Потребления И Деньги) C
2. Права (Чужие Обещания Платежа)…..D
Итого X
3. Предпринимательский капитал (собственный)….K
4. Ссудный капитал (собственные обещания платежа) S
Итого X
На основании данной таблицы можно построить балансо-вое уравнение
С + D = К + S.
Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит из тех или иных операций с ценностями, которые называются хозяй-ственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп:
натуральный обмен, т.е. обмен одного предмета потребления на другой;
покупка, т.е. обмен денег на предметы потребления;
продажа, т.е. обмен предметов потребления на деньги;
кредитные сделки, т.е.:
обмен предметов потребления или денег на обеща-ние платежа, обмен обещаний платежа на предметы потребленияили деньги,
обмен одного обещания платежа на другое;
5) депозитные сделки, т.е.:
обмен предметов потребления или денег на обещание поставки,
обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;
6) комиссионные сделки:
до продажи комиссионной ценности,
после продажи комиссионной ценности;
перемещение ценностей, т.е. обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;
видоизменение ценностей, т.е. обмен предметов потребления в одном их виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).
Итак, в основе хозяйственных оборотов лежит меновой акт. Поскольку акт обмена состоит из двух действий -- получения и отдачи, каждое хозяйство распределяет совершаемые им обо-роты по объектам (видам ценностей) и по субъектам (лицам, участвующим в акте мены) на отдельные группы оборотов. Клас-сифицированные таким образом хозяйственные обороты запи-сываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой регис-трируются полученные ценности (приход), на правой -- отдава-емые ценности (расход). Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот -- кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хо-зяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величи-ну предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.
Меновая теория Сиверса в свое время вызвала оживленную полемику и горячие дискуссии. Основными доводами критиков теории Сиверса была трудность объяснения бухгалтерской при-роды финансового результата, операций недостач и потерь от стихийных бедствий и т.п. Тем не менее это была одна из са-мых совершенных счетных теорий.
Теория Гомберга. В 1897 г. Лев Гомберг предложил теорию, которая получила название философской1. Он указал, что в хо-зяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весь-ма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Под хозяйственными действиями Л. Гомберг понимал, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной пла-ты; произошедшие же изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в ре-зультате начисления заработной платы Гомберг считал есте-ственными явлениями. Эти естественные явления вызваны дей-ствиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями таких действий, но изменить данные следствия в результате дру-гих действий хозяйствующий субъект не может. Итак, действие (например, получение товара) -- причина, а явление (увеличе-ние товарной массы) -- следствие. Исследование подобных яв-лений выражается как в определенной их оценке, так и в срав-нении ряда явлений друг с другом. Единым измерителем всех без исключения явлений служит денежная единица. Отсюда можно сделать вывод, что хозяйственные явления можно изучать, не-зависимо от природы тех или иных ценностей, затрагиваемых этими явлениями. Такая возможность открывается счетоведе-нию благодаря единообразному оценочному основанию явлений, которые приобретают характер математических величин.
Каждой однородной группе явлений соответствует определен-ный счет, который разделяется на две стороны -- дебетовую и кре-дитовую. На левой (дебетовой) стороне регистрируется хозяй-ственное явление, которое рассматривается как следствие; на правой (кредитовой) -- хозяйственное действие, которое призна-ется причиной. Значит, каждое явление должно быть записано дважды: в дебет одного счета и кредит другого счета. Так Л. Гом-берг объяснял принцип двойственности, который вытекает из при-чинно-следственных связей и характеризует метод двойной запи-си. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.
Теория Блатова. Николай Александрович Блатов (1875-1942) -- русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструи-ровал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отража-емых двойной записью,-- «квадрат профессора Блатова» (рис. 4.2). Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: веществен-ные (В), денежные (Д) и условные, т.е. обязательства к оплате (У).

Рис. 2. Квадрат профессора НА. Блатова
Модель предопределяет и классификацию счетов, и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.
Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки цен-ностей:
1 -- обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);
-- обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);
-- обмен вещественных ценностей на условные ценности, т.е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсроч-кой платежа, что приводит к возникновению дебиторской за-долженности) ;
-- обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая при-водит к возникновению кредиторской задолженности);
5 -- обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);
-- обмен условных ценностей на деньги (например, опла-та счетов покупателями);
-- обмен одних вещественных ценностей на другие веще-ственные ценности (например, разборка здания на дрова);
8 -- обмен одних условных ценностей на другие условные цен-ности (например, перевод долга и зачет взаимных требований).
Критики отмечали недостаток модели НА. Блатова -- игно-рирование операционных, результатных, собирательно-распре-делительных и регулирующих счетов, что уменьшает ее позна-вательную ценность.
Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а так-же российских авторов.
Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бух-галтерский учет на основе юриспруденции и политической эконо-мии соответственно, то представители балансовой теории исходи-ли из самой бухгалтерии. Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгал-теру. Учетная процедура -- это цель, метод и предмет бухгалтер-ского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максималь-но точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетовод-ства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов,
унификации плана счетов.
В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:
торговая бухгалтерия -- учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);
производственная бухгалтерия -- производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).
Эти направления взаимно дополняли и развивали друг друга в отличие от финансового и управленческого учета в американ-ской практике, которые независимы друг от друга. Торговая бухгалтерия нашла теоретическое обоснование в балансоведении, а производственная бухгалтерия -- в калькуляции.
Представители балансовой теории уделяли огромное внима-ние изучению баланса и упрощению его структуры. Они счита-ли, что баланс должен быть понятен любому грамотному чело-веку, чтобы он мог принять верное решение. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из балан-са (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходи-мы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют струк-туру баланса, т.е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно предста-вить в виде схем, позволяющих установить их влияние на ста-тьи баланса, принимая знак « + » для обозначения увеличений и знак « -- » для обозначения уменьшений (рис. 4.3).
Баланс 1
Баланс 2
Баланс 3
Баланс 4
+
_
+
+
_
_
+
_
Рис. 4.3. - Схемы хозяйственных операций
Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, поскольку имеет своим резуль-татом двойное изменение в балансе, причем такое, что основ-ной признак баланса -- равенство итогов его актива и пассива -- остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Как и в балансе, на левой сторо-не счета (в дебете) отражается увеличение активных и умень-шение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение ак-тивных статей.
Однако критики выявляли уязвимые места и в балансовых те-ориях. Прежде всего они отмечали сомнительность в правильно-сти отождествления пассивных частей имущества с отрицатель-ным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частей имущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и при-водило к равнозначности:
-- увеличения активной и уменьшения пассивной частей имущества;
-- уменьшения активной и увеличения пассивной частей имущества.
Благодаря этому первые из указанных изменений подлежали регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые -- на креди-товой. Таким образом, чтобы получить качественно одинаковые результаты, вместо увеличения актива достаточно уменьшить пассив, и наоборот. Подобное уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает автори-тет некоторых балансовых теорий. Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Бла-годаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказы-вается расчлененным на две группы счетов: счет первоначаль-ного капитала, относящийся к ряду счетов статических и при-обретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий положительное значение, что абсурдно с точки зрения экономического содержания поня-тия «капитал».
По мнению Л. Гомберга, уравнения, которые положены в ос-нову балансовой теории, построены на второстепенных момен-тах произвольных сопоставлений различных групп счетов, ко-торые вследствие их «взаимности» должны взаимно дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Именно поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведе-ния как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими, абстрактными отношениями, а с эконо-мическими, конкретными, фактически существующими явлени-ями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в сче-товедении являются лишь формой выражения экономических ценностей.
Наиболее яркие теории балан-совой школы представлены следующими учеными:
Теория Крекнита. По мысли В. Крекнита (работа опублико-вана в 1896 г.), каждое хозяйство -- это самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требова-ния и долги. Статья баланса «Капитал» представляет собой сум-му задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс -- это соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтер-ского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возни-кать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только от-ношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополни-тельной регистрации (если ценности или долг возникли и не ис-чезли, то они, несомненно, еще находятся на балансе). Поэтому каждый счет подразделяется на две части, одна из которых слу-жит для регистрации возникновений, а другая -- для регистра-ции исчезновений. Поскольку факты возникновения и исчез-новения являются прямо противоположными друг другу, как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что воз-никновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива -- на правой, исчезновение актива -- на правой стороне счета, а исчезновение пассива -- на левой. Таким образом, целью двойного счетоводства является плано-мерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.
Прибыли и убытки также должны записываться сразу пос-ле их возникновения. Прибыль -- это долг хозяйства по отноше-нию к тому, кто принимает на себя риск, т.е. по отношению к то-му, кто имеет право на прибыль. Если имеется чистый капитал, то этим лицом будет владелец предприятия, принявший на себя риск. Если же имущества оказывается меньше долгов, то таки-ми лицами будут кредиторы хозяйства.
Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются следующие:
хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами;
капитал представляет собой органическую часть пассива, кредиторскую задолженность собственнику;
-- счета предназначены для регистрации возникновений и исчезновений отдельных частей актива и пассива балансав равновеликой сумме.
Теория Берлинера. В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Иму-щественное состояние хозяйства отражается его балансом, со-стоящим из двух частей -- актива и пассива. Актив представля-ет собой совокупность положительного имущества, а пассив -- отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных (--) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (рас-ход, --). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) -- с кредитом счетов (--), обоснование двойной записи можно представить математичес-ки (на основании правил сложения положительных и отрица-тельных чисел):
1) + (+ Имущество) = +,
т.е. увеличение положительного имущества записывает-ся в дебет;
2) - (+ Имущество) = -,
т.е. уменьшение положительного имущества записыва-ется в кредит;
3) + (-- Имущество) = - ,
т.е. увеличение отрицательного имущества записывает-ся в кредит;
4) - (-- Имущество) = +,
т.е. уменьшение отрицательного имущества записывает-ся в дебет.
Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяй-ственными оборотами, которые делит на внешние (взаимоотно-шения с третьими лицами) и внутренние (все остальные). В основе всех без исключения оборотов лежит акт мены, предполагающий одновременное и равновеликое увеличение одной статьи балан-са и уменьшение другой статьи баланса. Следовательно, каждый хозяйственный оборот является двойственным по своей природе.
Счетная запись всегда затрагивает два счета таким образом, что один из них дебетуется, а другой кредитуется, причем первая запись носит положительный характер, а вторая -- отри-цательный.
Теория Галагана. Александр Михайлович Галаган (1879 - 1938) указывал, что счетоводство имеет свой определенный объект исследования -- единичное хозяйство и работа этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно проводиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. В то же время между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач счетоводства.
Хозяйство, выполняя в своей деятельности волю владельца, для осуществления этой деятельности должно обладать определенным имуществом. Состояние этого имущества, а равно и все измене-ния, которые в нем происходят, показываются в особой таблице, именуемой балансом. Баланс хозяйства распадается на две части -- актив и пассив. Актив хозяйства представляет собой совокупность вещных и личных прав этого хозяйства, пассив -- совокупность обязательств хозяйства перед отдельными юридическими и физи-ческими лицами, а также перед владельцем хозяйства. Последний вид обязательств всегда равен разности между активом и итогом обязательств хозяйства перед третьими лицами. Разность эта но-сит название счетного (чистого) капитала и является выражени-ем общей суммы ценностей, вложенных в дело его владельцем, за которые хозяйство несет определенные обязательства перед сво-им владельцем. Таким образом, как долги хозяйства, так и счетный капитал в равной степени являются обязательствами хозяйства. Но между этими двумя видами обязательств существует определен-ное различие, коренящееся в разной юридической природе этих обязательств. Характерная особенность обязательств перед треть-ими лицами состоит в том, что такие обязательства всегда выража-ются в твердой денежной сумме, в то время как обязательства хо-зяйства перед собственником ни в коей мере не могут выражаться в точно определенной денежной сумме.
Отмеченные особенности юридической природы счетного капитала позволяют решить вопрос о прибылях и убытках хо-зяйства. Выявляющиеся в результате хозяйственной деятельно-сти предприятия прибыли принадлежат не хозяйству, а его вла-дельцу, и поэтому соответственно изменяют размеры счетного капитала и, следовательно, оказываются дополнительным обя-зательством хозяйства перед своим владельцем, а убытки умень-шают сумму счетного капитала и поэтому равнозначны умень-шению указанных обязательств хозяйства.
Все эти обязательства хозяйства возникают параллельно с получением каких-либо средств от третьих лиц или же владель-ца хозяйства; следовательно, такие обязательства, другими сло-вами пассив, являются источниками получения всех находящих-ся в распоряжении хозяйства ценностей.
Для иллюстрации своей мысли Галаган приводит весьма на-глядный пример. Рассматривая конус в его горизонтальной и вертикальной проекциях, мы получим в первом случае круг, а во втором случае треугольник. Совершенно ясно, что правиль-ный круг и равнобедренный треугольник ничего общего по сво-ему внешнему виду не имеют, и не менее ясно, что этот крут и этот треугольник представляют собой изображение одного тела в его проекциях на разные плоскости. Таким образом, не-ординарность и разные изображения одного и того же объекта не являются основанием считать полученные изображения изоб-ражениями разных предметов. Актив и пассив представляют собой разные изображения имущественного положения пред-приятия как основного объекта исследования при составлении инвентаря, как правильный круг и равнобедренный треуголь-ник представляют собой изображения конуса Единая сущность актива и пассива позволяет установить единое правило для записи всех тех изменений, которые проис-ходят в течение отчетного периода в составных частях актива и пассива. Это правило вытекает из анализа хозяйственных опе-раций с точки зрения влияния их на счета, открытые для учета отдельных статей актива и пассива. В результате такого анализа Галаган отмечает следующие типичные случаи счетной регист-рации:
в счетах, открываемых для записи операций с материальными ценностями, операции по увеличению количества и стоимости этих ценностей записываются в дебет, операции по уменьшению количества и стоимости материальных ценностей отмечаются в кредите;
в счетах, открываемых для записи расчетов с дебиторами, операции, увеличивающие права хозяйства к его дебиторам, записываются в дебет; операции, уменьшающие права хозяйства к его дебиторам, отмечаются в кредите;
в счетах, открытых для записи расчетов с кредиторами, операции, уменьшающие обязательства хозяйства перед его кредиторами, отмечаются в дебете, операции, увеличивающие эти обязательства, отмечаются в кредите.
Таким образом, каждая операция оказывает одновременно положительное и отрицательное воздействие на состояние хозяй-ства, следовательно, двойственна по своей природе. Правило записи на счетах бухгалтерского учета, сформулированное Галаганом, гласит, что «на дебет какого-либо счета записываются опе-рации, оказывающие положительное влияние на ту или иную часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета; на кредит какого-либо счета записываются операции, оказываю-щие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяй-ства, которая показана в заголовке этого счета».
Итак, основными особенностями теории Галагана являют-ся следующие:
в основе счетоведения лежит понятие о хозяйстве как о самостоятельном целом, обладающем материальными ценностями, правами требования и обязательствами перед третьими лицами и владельцем хозяйства;
все счета, открытые в пределах хозяйства, однородны по своей природе и предназначены для регистрации положительных (на дебете) и отрицательных (на кредите) влияний хозяй ственных операций на имущественное состояние хозяйства.
Теория Росси. Джузеппе Росси (1845--1921) развивал мате-матическую теорию бухгалтерского учета, в основу которой положено уравнение, выражающее имущественное состояние хозяйства:
А - П - К = О,
где А -- актив;
П -- пассив (обязательства); К -- чистый капитал.
Это уравнение показывает, что имущественное состояние хозяйства формируется из положительных и отрицательных элементов, равных в совокупности друг другу. Уравнение мо-жет быть преобразовано в другое уравнение:
А = П + К.
Под влиянием деятельности хозяйства в составе этих элемен-тов происходят положительные и отрицательные изменения:
-- положительными являются состояние статей актива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния
статей пассива;
-- отрицательными считаются состояние статей пассива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния статей актива.
Задача счетоведения заключается в текущей регистрации всех этих положительных и отрицательных изменений и определении экономического значения всех элементов, выявляющихся в резуль-тате хозяйственной деятельности конкретного предприятия.
Экономическое значение указанных элементов устанавли-вается с помощью таблиц, называемых счетами. Эти таблицы, или счета, предназначены:
для классификации положительных и отрицательных элементов хозяйства по их экономическому содержанию, т.е. присвоения каждому счету наименования;
для символического обозначения, является данный элемент положительным или отрицательным, т.е. формой счета, символом которого является знак Т.
Символы имеют в математике большое значение, так как с их помощью природа того или иного элемента определяется его местом по отношению к данному символу. Для иллюстрации данного положения Росси приводит пример, когда выражение (a:b) обозначает, что «а» является делимым, a «b» делителем, а выражение (b : а) показывает, что уже «b» является делимым, а «а» делителем.
Точно такое же значение имеет и знак счета (Т), использо-вание которого облегчает быстрое определение истинного зна-чения элемента при одном лишь взгляде на данный счет: если элемент помещен на левую сторону этого знака, то это будет означать положительное изменение; помещение элемента на правую сторону будет означать отрицательное изменение иму-щественного состояния хозяйства.
При регистрации изменений в активе основное уравнение примет следующий вид:
(А + а - а) = П + К, или А + а = П + К + а.
При регистрации изменений в пассиве основное уравнение будет принимать такой вид:
А = (П - п + п) + К, или А + п = П + п + К.
Изменения в капитале тоже подвергаются счетной регист-рации, подчиняющейся правилам, установленным для первых двух случаев хозяйственных операций.
Таким образом, Росси не пытается исследовать экономиче-скую или юридическую природу ценностей либо отдельных ча-стей хозяйства. Все правила записей по счетам сводятся лишь к обеспечению правильности математических уравнений, отдельные части которого автоматически показывают порядок записи по счетам тех или иных сумм. Однако привлечение математического аппарата дало Росси возможность создать шах-матную форму счетоводства, позволяющую фиксировать фак-ты хозяйственной жизни в матрицах, что создало широкие воз-можности для применения в целях анализа линейной алгебры.
Теория Кольманна. Работа Л. Кольманна была опубликова-на в 1904--1906 гг. Автор назвал свою теорию чисто материали-стической хозяйственной теорией. Он рассматривает хозяйство как совокупность инвентарных ценностей и инвентарных дол-гов, иными словами, как имущественную массу, состоящую из «инвентарных активов» и «инвентарных пассивов». Вместо «олицетворения хозяина» Кольманн становится на место адми-нистратора хозяйства. С точки зрения администратора, капи-тал представляет собой математическое отношение, существующее между администратором и владельцем хозяйства и является отрицательной величиной (-). Отличие чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий (М. Берлинер и др. ) состоит в разном понимании природы прибылей и убытков (табл. 4.10)
Таблица 4.10 - Отличия чисто материалистической теории от хозяйственных теорий
Хозяйственная теория
Чисто материалистическая теория
Прибыль - услуги хозяйства (владельца)
Возникновение отрицательного математического отношения администратора к владельцу хозяйства
Убыток - услуги третьих лиц. Части активного имущества (до списания за счет владельца хозяйства)
Исчезновение отрицательного математического отношения администратора к владельцу хозяйства
Подводя итог, необходимо отметить, что, несмотря на все попытки отмежеваться от представителей хозяйственной теории, все же чисто материалистическая теория находится с ними в тесном соседстве: вместо фиктивного одухотворения хозяйства представляется не менее фиктивное представление об администраторе, противопоставляемом владельцу хозяйства.
Теория Гюгли. Швейцарский автор материалистической теории Фриlрих Гюгли (1833 - 1902) утверждал что двойная бухгалтерия отличается от простой не применением способа двойной записи (так как объекты учета систематизируются и в простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем. Чистый капитал представляет собой разницу между суммой имущества и обязательствами хозяйства. Для отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов: ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого капитала. Ряд счетов имущественных состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала отражает разницу между активом и пассивом. Между этими счетами существует различие в особенностях построения.
В активных и пассивных счетах дебетовая сторона имеет поло-жительное значение и предназначается для записи активных статей, т.е. увеличивающих или улучшающих благосостояние предприятия, а кредитовая сторона имеет значение отрицатель-ное и служит для регистрации пассивных статей, т.е. уменьша-ющих или ухудшающих благосостояние предприятия. В проти-воположность этому в счете чистого капитала дебетовая сторона имеет отрицательное значение и собирает записи пассивных статей, уменьшающих величину чистого капитала, а кредитовая сторона имеет значение положительное и предназначается для регистрации активных статей, увеличивающих сумму чистого капитала.
Отсюда следует, что каждая хозяйственная операция при увеличении части актива должна вызывать одновременное уменьшение другой части актива или увеличение чистого капи-тала, и наоборот, при уменьшении части актива одновременно должно иметь место или увеличение другой части актива, или же уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая опе-рация одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту друго-го. Эту закономерность Гюгли поясняет алгебраическими урав-нениями:
-- активные и пассивные счета: Дебет -- Кредит = Сальдо
(а +b) - (а + с) = s;
-- счета чистого капитала: Кредит -- Дебет = Сальдо
b -- с = s,
где а -- операции, не влияющие на величину чистого капитала;
b -- операции, увеличивающие чистый капитал;
с -- операции, уменьшающие чистый капитал;
s -- результат операций, или чистый капитал. Отсюда становится ясным, что равенство сумм дебетовых и кредитовых оборотов по счетам является следствием объеди-нения двух приведенных уравнений в одно общее:
Кредит = Дебет
(а + b) + с = (а + с) + b.
Равенство итогов дебетовых и кредитовых сумм вытекает, по мнению Гюгли, из следующих основных положений:
чистый капитал представляет собой разницу между итогом актива и итогом пассива;
для регистрации хозяйственных операций необходимо два ряда счетов: один ряд для регистрации имущества (активные и пассивные счета), второй ряд для учета изменений чистого капитала;
в ряду имущественных счетов (положительное имущество, или ценности,-- активные счета, отрицательное имущество, или долги,-- пассивные счета) активные суммы заносятся в дебет, отрицательные суммы -- в кредит;
на счете чистого капитала активные суммы отражаются на кредите, пассивные -- на дебете;
-- чистый капитал и прибыль представляют собой положительные величины, а убытки -- величины отрицательные.
Теория Рейша и Крейбига. Австрийские специалисты Рейш и Крейбиг, как и Гюгли, указывали, что задачами и предметом двойной бухгалтерии являются:
-- учет отдельных частей имущества, их увеличений и уменьшений;
-- учет чистого капитала и его изменений в результате прибылей и убытков.
Эти задачи решаются с помощью двух рядов счетов: счетов имущественных и счетов чистого капитала. Для каждого ряда счетов существуют прямо противоположные правила регистра-ции учитываемых изменений.
Рейш и Крейбиг пришли к выводу, что эта противополож-ность является существенным признаком двойной системы сче-товодства и вытекает из необходимости так взаимно связать ука-занные два ряда счетов, чтобы результаты, выявляемые данными рядами, взаимно компенсировались, а не просто удваивались, слагались друг с другом.
Приведенное положение авторы поясняют следующими ал ал-гебраическими уравнениями (табл. 11).
Таблица 4.11. - Уравнения Рейша и Крейбига
Ряд имущественных счетов
Ряд счетов чистого капитала
Начальные уравнения
А - П = К
В течение отчетного периода актив изменяется на величину а, пассив - на величину п
В течение отчетного периода чистый капитал изменяется на величину прибылей + п и убытков - у
Заключительные уравнения
(Аа) - (Пп) = К1
или упрощенная: А1-П1 = К1
К + (п-у) = К1
Принимая во внимание равенство величины К1 в обоих рядах, приведенные уравнения сливаются в основное уравнение двойной системы счетоводства:
А1 - П1 = К + (п-у)
Ввиду того, что на счетах Главной книги на одних и тех же сторонах могут стоять лишь слагаемые величины (с одинаковым математическим знаком), основное уравнение можно преобразовать таким образом, чтобы на обеих его сторонах оказались исключительно величины со знаком «+». Техническое уравнение практического счетоведения выглядит следующим образом:
А+у=П1 + К + п
Обозначения:
А - начальный актив;
А1 - заключительный актив (образующийся в результате приращений и уменьшений начального актива на величину а вследствие хозяйственных операций в отчетном периоде);
П - начальный пассив;
П1 - заключительный пассив (образующийся в результате приращений начального пассива на величину прибылей «+п» и уменьшенный на убытки «-у»).
Последнее уравнение показывает, что на левую сторону (де-бет) счетов относятся состояние и увеличение активного иму-щества и убытков, а на правую сторону (кредит) -- состояние и увеличение пассивного имущества, чистого капитала и при-былей, причем итог дебетовых записей всегда равен итогу кре-дитовых записей во всей совокупности счетов.
Теория Пти. Французский автор Леон Пти, работа которого была опубликована в 1927 г., отмечает характерную особенность баланса, состоящую в том, что здесь капитал хозяйства помеща-ется, в сущности, дважды: во-первых, в пассиве -- в общей его сумме и, во-вторых, в активе -- расчлененным по отдельным категориям ценностей. Отсюда, по мнению Л. Пти, следует, что в числе требований, предъявляемых к рациональной счетной теории, должно фигурировать не только требование об установ-лении общего правила, применимого во всех случаях счетных записей и способного поэтому служить надежным проводником через весьма сложный их лабиринт, но и требование о доказа-тельстве правильности помещения статьи капитала в пассиве баланса.
Подвергая тщательному анализу основные положения, встре-чающиеся в счетных теориях различных авторов, Пти приходит к мнению, что без использования фиктивных представлений ни одна из них не в состоянии удовлетворить второму из требова-ний, предъявленных к рациональной счетной теории. Приходя в результате этого обзора к известной формуле А -- П = К и от-мечая, что чистый капитал является не ценностью, а лишь раз-ностью между активом и пассивом, Пти останавливается на счет-ном правиле, предложенном французом Л.Муто в следующей формулировке: положительная разность заносится в кредит сче-та, отрицательная -- в дебет счета, причем подвергает это ука-зание о занесении положительного чистого капитала в кредит счета проверке путем тщательного исследования как природы активных и пассивных имущественных счетов, так и порядка их функционирования.
Счетные величины как активного, так и пассивного имуще-ства конструируются из целого ряда последовательных измене-ний только слагаемых и вычитаемых. Таким образом, измене-ния, из которых складывается та или иная счетная величина, могут быть лишь двоякого рода: или слагаемые, т.е. положитель-ные, характеризуемые знаком « + », или вычитаемые, т.е. отри-цательные, характеризуемые знаком « -- ». Если для отметок всех этих изменений будет отведена особая таблица, то она, есте-ственно, должна быть разделена на две стороны, на которых изменения положительные или отрицательные будут записываться отдельно друг от друга. Следовательно, выводя разность между итогами обеих этих сторон, можно определить счетную величину активного или же пассивного имущества на любой желаемый момент времени.
Такая таблица известна в счетоводстве под названием сче-та. Способ использования счета для записей можно установить г принятием предварительного условия, например, такого: всякое положительное изменение будет записываться на левую сторо-ну, или в дебет, всякое отрицательное изменение будет записы-ваться на правую сторону, или в кредит.
Исследуя порядок функционирования активных и пассив-ных счетов, можно обнаружить, что положительными измене-ниями (дебет счета) будут поступления вещественных ценно-стей, прав требования, уменьшение долгов предприятия; а отрицательными изменениями (кредит счета) будут выдачи ве-щественных ценностей, уменьшение прав требования, увеличе-ние долгов предприятия.
Отсюда можно вывести заключение, что положительными изменениями будут те, которые приводят к увеличению чисто-го капитала, а отрицательными изменениями будут все те, кото-рые влекут за собой его уменьшение, соответственно приведен-ной ранее формуле: А -- П = К. Таким образом, счетная регистрация изменений в активном и пассивном имуществе осу-ществляется согласно указанному предварительному условию записи на счетах.
Переходим теперь к регистрации торговых расходов и вся-кого рода прибылей и убытков. Следуя установленному прави-лу, убытки, как фактически уменьшающие величину чистого капитала и имеющие поэтому определенно отрицательное зна-чение, пришлось бы записывать в кредит соответствующего сче-та, например счета прибылей и убытков. По тому же правилу прибыли, как действительно увеличивающие чистый капитал и имеющие поэтому, несомненно, положительное значение, не-обходимо было бы отмечать в дебете соответствующего счета, например того же счета прибылей и убытков. Между тем извест-но, что нормальный порядок регистрации требует отнесения убытков в дебет, а прибылей -- в кредит счета прибылей и убыт-ков. Значит, определенное ранее правило счетной регистрации не может быть применено для отражения на счетах прибылей «убытков. Отсюда можно заключить, что счет прибылей и убыт-ков а также счет капитала обладают характером, противополож-ным характеру имущественных счетов, что вполне соответству-ет счетному правилу, предложенному Л. Муто и гласящему, что положительная разность, или чистый капитал, записывается r кредит соответствующего счета.
Если от рассуждений перейти к балансу (табл. 4.12) и допус-тить возможность разложения его на два простейших баланса, то получим структуру, приведенную в табл. 4.13.
Таблица 4.12. - Баланс
Актив
Пассив
Товары, деньги, дебиторы и прочие 500000
Убытки 20000
Баланс 520000
Кредиторы 200000
Чистый капитал 250000
Прибыли 700000
Баланс 520000
Таблица 4.13. - Баланс с разложениями
Баланс А
Положительный чистый капитал
Актив
Товары, наличные деньги, дебиторы и прочие 500000
Пассив
Кредиторы 200000
Превышение актива над пассивом 300000
-
Баланс Б
Убытки 20000
Чистый капитал 250000
Прибыли 70000
Начальный чистый капитал изменения
Итого 20000
Итого 320000

300000
Следовательно, можно сказать, что баланс хозяйства, в сущ-ности, распадается на две части:
баланс А, показывающий состояние активного и пассивного имущества на данный момент времени; эта часть баланса представляет собой статический разрез баланса хозяйства;
баланс Б, характеризующий как направление, так и величину изменений начального чистого капитала. Если баланс Б представить в более детальном виде, т.е. с указанием отдельных видов прибылей и убытков, то такой баланс даст сведения о причинах изменений в чистом капитале, равно как и об относительной значимости, удельном весе каждой из этих причин. Такая часть общего баланса представляет собой динамический разрез баланса хозяйства.
Из всего сказанного Пти заключает, что:
характерным признаком двойной бухгалтерии является двойной учет чистого капитала, для чего используются два противоположных друг другу ряда счетов, регистрирующих изменения в чистом капитале противоположными способами;
целью такого учета является необходимость показать состояние предприятия в двух разрезах (динамическом и статическом), но в единой и полной счетной таблице, отображающей таким образом одновременно как состояние, так и развитие данного предприятия.
Каждую из приведенных частей общего баланса можно оха-рактеризовать следующими уравнениями:
баланс А: А1 - П1 = К1;
баланс Б: К + (п - у) = К1.
Путем соединения обоих уравнений получаем основное уравнение теории двух рядов счетов:
А1 - П1 = К + (п - у).
Путем преобразования последнего уравнения получаем уже известное техническое уравнение практического счетоводства: А1 + у = К + П1 + п.
Таким образом, запись чистого капитала, долгов и прибы-лей на одной стороне, а убытков и активов на другой стороне баланса является результатом совершенно правомерных алгебраических действий слияния в единый баланс двух балансов, совершенно различных между собой по своей природе.
С точки зрения правил счетной регистрации все счета объ-единяются в две группы: группа А, или группа прямых счетов, и группа Б, или группа обратных счетов. Данные группы счетов конструируются по следующим схемам (рис. 4.4).
Прямые счета (группа А) Обратные счета (группа Б)
Дебет (+)
Кредит (-)
Дебет (-)
Кредит (+)
Рис.4.4. - Схемы конструирования счетов
К группе А относятся счета для учета материальных ценно-стей, дебиторов и кредиторов, в своей совокупности составля-ющие актив и пассив баланса; в этой группе будет числиться столько счетов, на сколько видов материальных ценностей, де-биторов и кредиторов будет распадаться чистый капитал пред-приятия. Группа Б составляется из счетов начального капитала и прибылей и убытков, открываемых в количестве, необходимом для учета всех тех причин изменений чистого капитала, ста-тистика которых нам кажется нужной.
Учитываемые всеми этими счетами изменения чистого ка-питала могут быть сведены к следующим трем видам:
ценностные изменения;
изменения формы;
смешанные изменения.
Ценностные изменения регистрируются путем двойной записи на двух счетах, принадлежащих к разным группам (А и Б), следующего типа:
счет группы А (+) счету группы Б (+) -- в случае реализации прибыли;
счет группы Б (--) счету группы А (--) -- в случае реализации убытков.
Изменения формы отражаются не на величине чистого ка-питала, а лишь на форме баланса статического или динамиче-ского. Все такие изменения в статическом балансе будут вызы-ваться всякого рода операциями менового характера, например:
счет группы А (+) счету группы А (--).
В динамическом балансе изменения формы будут сводиться ко всякого рода перечислениям с одного результатного счета] на другой, например:
счет группы Б (--) счету группы Б (+).
Смешанные изменения чистого капитала по форме складываются, в сущности, из первых двух видов изменений. Доста-точно типичным примером смешанных операций может слу-жить продажа товара стоимостью 100 руб. за 120 руб. Такое изменение, по мнению Л. Пти, будет регистрироваться следу-ющим образом:
1) счет кассы (+} счету товаров (--) на 100 руб.;
2) счет кассы (+) счету прибылей и убытков (+) на 20 руб.
Резюмируя изложенные рассуждения Л. Пти, отметим основные положения его теории:
основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;
два ряда счетов включают в себя счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;
каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, сводящиеся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;
строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух разных балансов: статического и динамического.
Теория Шера (1922). Швейцарский бухгалтер Иоганн Фрид-рих Шер (1846--1924) отмечал, что двойная, или систематиче-ская бухгалтерия является совершеннейшей из трех видов бух-галтерии1, поскольку исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и расходы и доходы отдельного хозяйства; в этих целях счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юри-дических видов ценностей противопоставляются счет чистого капитала (счет капитала) и счет его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, подлежащие счет-ной записи, приводятся в строгую систему (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).
Допустим, что у хозяйства на определенный момент време-ни имеется ряд ценностей, которые соответственно их особен-ностям могут быть сведены в некоторое число групп, стоимость которых условно обозначим al, a2, а3 и т.д. Сумму стоимости всех групп ценностей обозначим как А; в результате получим следующее уравнение:
al + а2 + а3 + ... = А (актив). (1)
Это уравнение будет показывать, что актив является суммой стоимостей различных ценностей или, другими словами, что сумма частей равна целому.
Имущество хозяйства представляет собой капитал (К), поэтому
al + а2 + а3 + ... = А = К. (2)
Таким образом, капитал хозяйства -- это сумма стоимости всех ценностей, принадлежащих хозяйству.
Допустим далее, что ряд ценностей, находящихся в хозяй-стве, поступил от третьих лиц или же от других единичных хо-зяйств, причем эквивалент этих ценностей должен быть возме-щен через некоторое время этим же лицам или хозяйствам. Таким образом, мы допускаем существование долгов у данного хозяйства. Эти долги должны быть погашены, причем погаше-ние может произойти исключительно путем изъятия некоторых из имеющихся у хозяйства ценностей. Следовательно, при на-личии у хозяйства долгов прежнее уравнение А = К уже не бу-дет отражать действительное положение вещей, ибо К, несом-ненно, должно быть меньше А на всю сумму долгов хозяйства. Обозначим отдельные долги через пl, п2, п3 и т.д., а сумму этих долгов через П (пассив) и введем их в наше уравнение в целях отражения фактического положения вещей:
(al + а2 + а3 + ...) - (пl + п2 + п3 + ...) = А - П = К.
Таким образом, из уравнения следует, что капитал представ-ляет собой алгебраическую сумму А + (-- П). Изучая это урав-нение, приходим к выводу, что общая имущественная масса предприятия состоит, в сущности, из двух взаимно противоположных по своему значению видов имущества: актива и пасси-ва. В то время как актив представляет собой совокупность положительных частей имущества, пассив объединяет отрица-тельные части имущества.
В течение отчетного периода под влиянием кругооборота капитала, выражающегося в ряде хозяйственных операций, про-исходят те или иные изменения как в общей сумме капитала, так и в составляющих эту сумму активе и пассиве. Все хозяй-ственные операции могут быть сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых операций с результатными). Конечно, операции повлияют на основное уравнение, которое будет изменяться следующим образом:
1) при обмене одной ценности (а) на другую ценность (а), равную ей по стоимости:
А + аn - аn = К; (4)
2) при оплате долга хозяйства п наличными деньгами в сумме n:
(А - пn)- (П - пn) = К; (5)
3) при покупке товаров на сумму (а) против выдачи соло-векселя на сумму (а):
(А + am)- (П + аm) = К; (6)
4) оплата долга кредитору по открытому счету т соло-векселем на сумму m:
А - (П + пm - пm) = К. (7)
Несмотря на то, что все подобного рода операции на общей величине капитала не отражаются, регистрировать их нужно, поскольку каждая такая операция видоизменяет состав отдель-ных частей имущества.
Результатные операции отличаются от других хозяйствен-ных операций тем, что они влияют не только на состав имуще-ства, но и на величину чистого капитала. Подобные операции наблюдаются, когда:
вследствие утраты имущества взамен не поступает какого-либо эквивалента;
в хозяйство поступает ценность без выдачи какого-либо эквивалента;
-- в связи с определенными юридическими отношениями для хозяйства возникают обязательства или права без соответствующих компенсаций. Подобные операции изменяют основное балансовое уравнение следующим образом:
1) при выбытии какой-либо ценности (д) без получения эквивалента:
. (А - д) - П = К - д; (8)
2) при поступлении какой-либо ценности (е) без выдачи-
эквивалента:
А + е - П = К + е; (9)
3) при возникновении обязательства (з) без получения какой-либо компенсации:
А - (П + з) = К - з; (10)
4) при исчезновении обязательства (з) без выдачи какой -
либо компенсации:
А- (П - з) = К + з. (11)
Смешанные операции представляют собой сочетание мено-вых операций с операциями результатными. Главнейшими ви-дами подобного рода операций являются продажа товара с при-былью и продажа товара с убытком. Смешанные операции отражаются и на основном уравнении:
1) при продаже товара стоимостью (а) за (а + е):
А - а + (а + е) - П = К + е; (12)
2) при продаже товара стоимостью (а) за (а -- д):
А-а+(а-д)-П = К-д. (13)
Из приведенного анализа характерных особенностей всех групп хозяйственных операций следует, что каждая операция без исключения является двойственной по своей природе, при-чем двойственность эта проявляется в двойном влиянии, во-пер-вых, на составные части имущества и, во-вторых, на чистый капитал. Эту особенность хозяйственных операций Шер поясняет схематически (рис. 4.5).
Увеличению какой - либо одной части имущества
противостоит
или уменьшение какой - либо другой части имущества, или увеличение чистого капитала
Уменьшению какой - либо одной части имущества
противостоит
Или увеличение какой - либо другой части имущества, или уменьшение чистого капитала
Рис. 4.5. - Схема двойственности хозяйственных операций
Учет всей хозяйственной деятельности с помощью целого ряда таких уравнений был бы делом непрактичным, поэтому вместо уравнений используют особые двусторонние таблицы, или счета. Своеобразное строение счетов с их подразделением на правую (кредитовую) и левую (дебетовую) части позволило бы использовать эти счета для противопоставления в них увели-чений и уменьшений как составных частей имущества, так и чи-стого капитала. Таким образом, уравнение (1) можно предста-вить следующим образом (рис. 4.6).
Счета имущества Счет капитала
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Сумма составных частей имущества = чистому капиталу, или т.к. А тождественно К, то
а1+а2+
а3+…
=
А
А
К
Рис. 4.6. - Схема уравнения (1)
Эта схема показывает, что при начале записей по счетам отдельные части имущества заносятся в дебет счетов имущества, а общая сумма этих частей -- в кредит счета капитала.
Уравнение (2) будет представлено следующей схемой (рис. 4.7)
Счета имущества Счет капитала
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Капитал (А-П) изображается как разность между уменьшаемым и вычитаемым. Так как а1+а2+а3+… тождественно П и разность А-П тождественна чистому капиталу, получаем сокращенное изображение
а1+а2+
а3+…
=(А)
n1+n2+
n3+…
(=П)
=
П
А
А
П
=
К
Рис. 4.7. - Схема уравнения (2)
На основании этой схемы установим, что пассивные части имущества заносятся в кредит счетов имущества, а чистый капитал -- в кредит счета капитала. Согласно этой же схеме ак-тивные (положительные) части имущества должны быть записа-ны в дебет, а пассивные (отрицательные) части имущества -- в кредит имущественных счетов. Следовательно, дебет последних характеризуется знаком « + », а кредит -- знаком « -- ».
Схематическое представление меновых операций изображено на рис. 4.8.
В форме уравнений В форме счетов
Счета имущества Счет капитала
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
А + аn - аn - П = К;
А
n
П
n
=
=

-
К
-
(А - пn)- (П - пn) = К;
А
-пn
П
+пn
=
=

-
К
-
(А + am)- (П + аm) = К;
А
Аm
П
Аm
=
=

-
К
-
А - (П + пm - пm) = К.
А
Пm
П
Пm
=
=

-
К
-
Рис. 4.8. - Схема меновых операций
Аналогично на схеме представлены результатные операции (рис. 4.9).
В форме уравнений В форме счетов
Счета имущества Счет капитала
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
(А - д) - П = К - д;
А
-
П
д
=
=

д
К
-
А + е - П = К + е;
А
е
П
-
=
=

-
К
е
А - (П + з) = К - з;
А
-
П
з
=
=

з
К
-
А- (П - з) = К + з.
А
з
П
-
=
=

-
К
з
Рис. 4.9. - Схема результатных операций
Таким образом, из схемы результатных операций можно легко установить, что эти операции отражаются как на имуще-ственных счетах, так и на счетах капитала, причем увеличению активных и уменьшению пассивных частей имущества, т.е. дебетованию счетов имущества, всегда соответствует увеличение чистого капитала или, другими словами, противопоставляется кредитование счета капитала. Уменьшению же активных и уве-личению пассивных частей имущества соответствуют уменьше-ния чистого капитала или, другими словами, кредитованию сче-тов имущества противостоит дебетование счета капитала. Отсюда Шер делает следующее заключение: для определения чистого капитала и его увеличений и уменьшений фактически безразлично увеличивать активные ценности или уменьшать долги: если А -- (П -- n1) = К, то и (А + п1) -- П = К. Увеличе-ние долгов оказывает такой же эффект, как и уменьшение ак-тивов: если (А -- a1) -- П = К, то и А -- (П + a1) = К.
Выводы, вытекающие из проведенного таким образом ана-лиза типичных операций с точки зрения влияния их на соответ-ствующие счета, можно представить в виде сводки (табл. 14).
Заслугой Шера следует считать не только обстоятельное исследование и доказательство того, что формула А = П, в сущ-ности, разворачивается в формулы
А+У=П+К+Пр (14), где
У - убытки;
Пр - прибыли;
А-П=К+Пр-У (15)
Но и установление возможности получения техническим преобразованием еще и другого основного уравнения, характерного для второй формы его теории
А - П -К = Пр - У (16)
Таблица 4.14 - Влияние операций на счета имущества и капитала
Типичные операции предприятия
Счета имущества
Счета капитала
Дебет (увеличение)
Кредит (уменьшение)
Дебет (уменьшение)
Кредит (увеличение)
Учреждение предприятия
Начальная стоимость экономических и юридических ценностей
-
-
Начальный чистый капитал
Меновые операции
Увеличение стоимости одной категории ценностей
Уменьшение стоимости другой категории ценностей
Прибыли
Увеличение стоимости какой-либо категории ценностей
Увеличение чистого капитала
Убытки
Уменьшение стоимости какой-либо категории ценностей
Уменьшение чистого капитала
Ликвидация (завершение периода)
Дебет - Кредит (сальдо дебета) имущественных счетов (новые составные части имущества)
Кредит - Дебет (сальдо кредита) счетов капитала (новый чистый капитал)
Левая часть уравнения (16) показывает состояние имуще-ства предприятия на определенный момент времени (бухгалтер-ский баланс), правая часть уравнения (16) позволяет определить изменения капитала в динамике (баланс прибылей и убытков). Для учета изменений в составе имущества и чистого капитала необходимо использовать два ряда взаимно противоположных счетов: счета статические (для учета имущества, долгов и ка-питала) и счета динамические (для учета доходов, расходов и финансовых результатов).
И.Ф. Шер формулирует правило (постулат Шера): сальдо счетов статических равно и взаимно противоположно сальдо счетов динамических.
Существует еще и третья форма теории двух рядов счетов Шера, которой соответствует уравнение А = П. Но к этому урав-нению Шер относится весьма критически. Признавая, что это уравнение представляет собой уравнение баланса, Шер подчер-кивает, что это пробный баланс, который в сущности является контрольным средством правильности счетных записей. Проб-ный баланс содержит на левой стороне сальдо активных счетов, а также счетов убытков (А + У), и на правой стороне -- сальдо счетов пассивных, капитала и прибылей (П + К + Пр), что по-зволяет сделать вывод о соответствии пробного баланса техни-ческому уравнению (14). Другими словами, дебетовое сальдо равно кредитовым сальдо всех счетов Главной книги. По мне-нию Шера, символом актива (А) неправильно обозначается со-вокупность сальдо имущественных счетов и счетов убытков и символом пассива (П) -- совокупность сальдо счетов пассив-ных (обязательства перед кредиторами), капитала и прибыли.
Тем не менее некоторые достоинства есть и у формулы А = П, но при непременном условии, что к пассиву относится не валовая, а чистая прибыль или разность между прибылями и убытками (Пр -- У). В таком виде формула может быть полезна как теоретикам, так и практикам. С научной точки зрения поня-тие пассива, объединяя воедино собственный и чужой (заемный) капитал, преобразовывается в понятие источника происхожде-ния имущества. Для практика данное уравнение имеет опре-деленные преимущества, поскольку на левой его стороне нахо-дится исключительно имущество, а на правой стороне этому имуществу противопоставляются оба источника его происхож-дения. Таким образом, собственность предприятия может рас-сматриваться с двух точек зрения:
с юридической точки зрения имущество рассматривается в отношении его происхождения, определяются оба источника капитала (собственного и заемного);
с экономической точки зрения имущество рассматривается в отношении его состава, в его реальных формах.
Таким образом, основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие:
-- приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых и результатных операций);
двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А - П = К;
правило (постулат Шера), которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);
-- уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике (разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты), так и в динамике (разница между доходами и расходами (прибылью и убытком) за промежуток времени между этими датами: А -- П -- К = Пр -- У);
-- обоснована возможность противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).
Теория Езерского. Федор Венедиктович Езерский (1836-- 1916) -- русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием «русская тройная система счетоводства»), которая, по мнению Езерского, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, поскольку позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой оно (предприятие) начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.
Ф.В. Езерский устанавливает три основные задачи, которые счетоводство должно решать в целях удовлетворения потребностей экономической жизни современного общества:
- счетоводство должно давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, т.е. его непрерывный инвентарь;
- счетоводство должно показывать отдельно для каждой отрасли или специальности предприятия валовые прибыли и убытки;
- счетоводство должно иметь достаточно простые формулы проверок, которые могут гарантировать без всяких ошибок точность соответствующих выводов.
Все эти задачи счетоводство решает путем регистрации хо-зяйственных оборотов предприятия, причем регистрация эта складывается из следующих записей: хронологической, систе-матической и сводной. Каждому виду записей должны соответ-ствовать свои книги, или, как говорит Езерский, параллели.
Первая параллель, или капитальная книга, предназначается для хронологической записи и заменяет собою кассовый жур-нал и мемориал (табл. 4.15).
Таблица 4.15 - Капитальная книга (параллель)
Название счета
Дата и сущность оборотов
Контроль итогов
Касса
Ценности
Остатки
приход-ный
расход-ный
приход
расход
приход
расход
приход
расход
Первая графа капитальной книги служит для отметки взаим-но корреспондирующих счетов, затрагиваемых регистрируемой операцией; вторая графа предназначена для изложения в ней даты и сущности операций; в третью графу выписывается сумма каж-дой операции (данные этой графы содержат важнейшую часть признаков верности записей в капитальной книге); четвертая и пятая графы нужны для записи прихода и расхода денег, актив-ных и пассивных ценностей; шестая графа содержит две подгра-фы: «уменьшение остатков», предназначенную для записи в ней торговых расходов, убытков и т.п., и «увеличение остатков» -- для записи, во-первых, всех возмещений произведенных торговых рас-ходов и, во-вторых, всех уже определившихся прибылей. Между суммовыми графами капитальной книги существует определенная зависимость, внешним образом проявляющаяся в записи каждой хозяйственной операции 3 раза:
1) в графу «контроль итогов»;
2) в графу «касса» или «ценности» (по приходу) и в графу «остатки» (подграфа «уменьшение») в случае выявления убытков;
3) в графу «касса» или «ценности» (по расходу) и в графу «остатки» (подграфа «увеличение») в случае реализации прибылей.
Таким образом, графы 4 и 5 капитальной книги могут быть объединены в две общие графы следующим образом (табл. 4.16).
Таблица 16 Объединение граф 4 и 5 капитальной книги
Приход
Расход
Остаток (вывод)
уменьшение (убыток)
увеличение (прибыль)
Несмотря на формальную зависимость этих граф, между ними существует определенное принципиальное различие. Под приходом Езерский понимает действительное поступление пред-метов, имеющих реальную ценность, под расходом -- отпуск этих же ценностей по цене своей приходной, действительной; графа «остаток (вывод)» в противоположность первым двум по-казывает не движение отмеченных в тех графах ценностей, а результаты этого движения, т.е. убытки и прибыли или умень-шение и увеличение общей величины собственных средств пред-приятия. Для ясного понимания характерных особенностей тех записей, которые имеют место в капитальной книге, приведем один из примеров, предлагаемых Езерским (табл.4.17).
Из этого примера вытекает, что графа «касса» содержит данные об одной части актива предприятия, графа «ценности»--1 о другой части актива и всего пассива, графа «остаток (вывод)» -- данные о первоначальном чистом капитале и последующих его изменениях на сумму выявленных прибылей и убы ков. Следовательно, те записи, которые имеют место в фундаментальном труде Езерского, полностью отображают уже известное уравнение теории Шера:
А - П = К + (Пр - У).
Нетрудно также заметить, что долги третьим лицам пред-ставляют собой отрицательные ценности, сумма которых под-лежит вычету из общей суммы актива в случае определения ве-личины собственного капитала предприятия.
Таблица 4.17 - Пример записей капитальной книги
Дата и сущность оборотов
Контроль итогов
Касса
Ценности
Остатки
приход
расход
приход
расход
приход
расход
Сальдо на 1 января 1870г.
Средства (актив):
наличных денег
серебра
мебели
платья
долг за Н.
Погашение (пассив):
должен Н.Н.
400
420
300
500
200
100
400
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
420
300
500
200
-
-
-
-
-
-
100
-
-
-
-
-
100
400
420
300
500
200
Итого
1920
400
1420
100
100
1820
Проверка:
Касса + Ценности = Остатки
400+1320=1720
Приход - Расход = 400
Приход - Расход = 400
Увеличение - Уменьшение = 1720
Операции за январь 1870г.
Получено жалования
Получено долгов
Уплачено долгов
Куплено серебра
Куплено ценных бумаг
Проданы ценные бумаги:
с прибылью
с убытком
250
200
100
50
200
105
100
250
200
-
-
-
105
98
-
-
100
50
200
-
-
-
-
100
50
200
-
-
-
200
-
-
-
100
100
-
-
-
-
-
-
2
250
-
-
-
-
5
-
Итого
2925
1053
350
1770
500
102
2075
Проверка:
Касса + Ценности = Остатки
703+1270 = 1973
Приход - Расход = 703
Приход - Расход = 1270
Увеличение - Уменьшение = 1973
Вторая параллель, или книга систематических счетов, за-меняет собой все вспомогательные книги (регистры аналитического учета) (табл. 4.18).
Таблица 4.18 - Книга учета бразильского кофе
Со счета ...
на счет ...
Дата
Ход
дел
Цена
Количество
Сумма
Вывод
руб.
коп.
регулятор
приход
расход
приход
расход
убыток
прибыль
Назва-ние

При ознакомлении с характерными особенностями суммо-вых граф книги систематических счетов можно установить принципиальное различие между данными, содержащимися в графах «сумма» и «вывод». В графе «сумма» проставляются сведения о движении ценностей по их первоначальной стоимо-сти, а в графе «вывод» -- результаты этого движения. Из осталь-ных граф этой книги наибольший интерес представляет графа «регулятор». Эта графа, по мнению Езерского, необходима для проверки признаков верности, между тем, с одной стороны, нельзя допустить цен с мелкими дробями (они обременяли бы и затрудняли работу счетовода), с другой -- не следует вносить в счетоводство неточностей, хотя бы ради округления дробей. Для этого устанавливается правило: записывать отбрасываемые или прибавляемые при округлении цен суммы в особую графу «регулятор». Когда округление цен выражается прибавлением какой-либо суммы, эта последняя выставляется в графе «регу-лятор» с минусом ( --), означающим, что прибавленное следует отнять при выводе признаков верности. Когда же при округле-нии цифр отбрасывается цифра дроби, ее следует записать с плюсом ( + ), означающим, что отброшенную цифру при вы-воде признаков верности нужно прибавить. Наконец, в случаях круглой цены регулятором выставляется ноль. Суммы регуля-тора складываются плюс с плюсом, минус с минусом, меньшая величина вычитается из большей, и разница выставляется как последний регулятор данного счета.
Правильность записей в книге систематических счетов удо-стоверяется следующими тремя признаками верности.
Во-первых, должны получаться одинаковые результаты:
вычитания итогов прихода и расхода, меньшего из большего;
умножения количества остатка на цену плюс или минус регулятор.
Этим признаком верности доказывается правильность дан-ных о количестве, цене и сумме.
Во-вторых, общий итог остатков по книге систематических счетов должен быть равен общему итогу остатков капитальной книги.
В-третьих, при инвентаризации данные о количестве долж-ны соответствовать остатку, указанному в систематической книге.
Третья параллель, или сводно-отчетная книга (табл. 4.19), служит для объединения в ней записей обо всех хозяйственных операциях, для сравнения этих записей между собой и, нако-нец, для составления полного отчета о хозяйственной деятель-ности предприятия. Записи в эту книгу производятся на основе данных книги систематических счетов, полученных в результа-те подсчета отдельных счетов. Сводно-отчетная книга заменяет Главную и инвентарную книги и в особенности такие счета Главной книги, как счета баланса начинательного и заключительно-го, капитала, прибылей и убытков.
Таблица 4.19. - Сводно - отчетная книга
№ счета
Название счета
Приход
Расход
Вывод
Остается
Остаток (актив)
поступило
Остаток (пассив)
выбыло
убыло
прибыло
Средств (актив)
Обязательств
(пассив)
Пенька
12000
-
-
12000
-
2000
-
-
Кофе
100
4725
-
4725
-
284
100
-
Прочие
370000
389635
60000
312000
34984
98335
579635
192000
Итого
382100
394360
60000
328725
34984
100619
579635
192000
Подготовка к проверке
Всего с остатком: 382100+394360 = 776460
Всего с остатком:
60000+328725 = 388725
Прибыло-убыло: 100619 - 34984 = 65635
Актив - пассив:
579735 - 192000 = 387735
Проверка:
1) всего приход - всего расход = актив кон. = 776460 - 388725 = 387735;
2) (актив нач. - пассив нач.)+(прибыло - убыло) = актив кон. - пассив кон. = (382100 - 60000)+65635 = 387735;
3) Данные графы «остается» должны совпадать с данными инвентаризации в конце отчетного года.
Ознакомление с особенностями записей в сводно - отчетной книге приводит к следующим заключениям: если принять во внимание лишь графы «приход», «расход» и «остается», то данные этих граф укладываются в уравнение, выведенное Шером: А - П = К + (Пр - У).
Если за основу взять графы «приход», «расход» и «вывод», то принимаем во внимание, что первые две графы содержат данные относительно:
- первоначального актива и последующих изменений в нем (т.е. Аа = А1);
- первоначального пассива последующих изменений в нем (т.е. Пп = П1);
- первоначального капитала без последующих изменений в нем (т.е. А-П=К).
Графа вывод содержит данные относительно имевших место в течение отчетного периода изменений в начальном капитале (т.е. изменений на величину прибылей или убытков). Таким образом, данные этих граф полностью укладываются в другое уравнение Шера: А1 - П1 - К = Пр - У.
Подводя итоги, отметим основные положения теории Езерского:
-учет хозяйственной деятельности предприятия осуществляется при помощи трех параллелей (книг): хронологической, или капитальной книги, систематической книги и сводно - отчетной книги;
- записи в каждой книге сводятся к регистрации трех важнейших моментов каждой хозяйственной операции: приход, расход и результат приходно - расходной операции;
- правильность записей в каждой книге удостоверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели;
- каждая операция имеет два важнейших следствия: влияет на основные части имущества (следствия этих операций - приход и расход ценностей), влияет на общую величину первоначального капитала (результат как следствие прихода и расхода);
- для первой группы следствий предназначаются графы «касса» и «ценности» в капитальной книге, «приход и расход» в сводно - отчетной книге, таким образом, эти графы соответствуют имущественным счетам;
- для учета второй группы следствий служат графы «остаток (вывод)» в капитальной книге и «вывод» в сводно-отчетной кни-ге, соответственно эти графы можно считать рядом счетов ка-питала Теория Лунского. Профессор Н.С. Лунский в работах, на-писанных в период 1900--1928 гг., критикует некоторые поло-жения теории Шера и вместе с тем более детально и четко обо-сновывает главнейшие ее положения.
Отталкиваясь от формулы А -- П = К, Лунский подчерки-вает, что чистый капитал -- это счетная величина, полученная путем вычитания из общей суммы актива общей суммы долгов, имеющихся на данном предприятии. Капитал дает представле-ние о той сумме имущества, которая не обременена долгами и не подлежит смешению с различными счетными категориями или же слиянию в единое целое. Поэтому описывать балансо-вое уравнение формулой А == П, где пассив представляет источ-ники образования имущества, т.е. объединяет в единое целое капитал и долги, неправомерно. Однако если в пассиве баланса выделить две составные части -- капитал и обязательства, то помещение их на одну сторону может быть обосновано. В этом случае можно говорить об узком (долги) и широком (сово-купность собственных и заемных источников) смысле понятия «пассив».
Н.С. Помазков, критикуя новый термин «пассив в широком смысле», отмечает, что тогда возможно и введение понятия «ак-тив в широком смысле». Так, если имущество предприятия пре-вышает его долги, разница образует чистый капитал, если иму-щество предприятия равно его долгам, чистый капитал равен нулю, если же долги превышают стоимость имущества, то име-ем дело с несостоятельностью. Очевидно, что каждый из ука-занных случаев может быть описан уравнениями: в первом слу-чае А = П + К, во втором случае А = П, а в третьем случае А + + К = П; и если для первого уравнения понадобилось введение понятия «пассив в широком смысле», то для третьего уравнения пришлось бы ввести понятие «актив в широком смысле». Толь-ко благодаря этим искусственным понятиям и удается сохранить значимость уравнения А = П для всех без исключения частных случаев основного уравнения.
Теория Панайотопуло. Греческий специалист Панайотопуло представил свои теоретические взгляды в докладе на 5-м Меж-дународном счетном конгрессе (Брюссель, 1926 г.), где указал, что счетоведение имеет своим предметом принципы и правила, относящиеся главным образом:
к организации счетоводства в единичном хозяйстве;
к систематической регистрации хозяйственных операций предприятия;
к выявлению и анализу экономического состояния предприятия.
Каждое предприятие обладает некоторым имуществом или активом, состоящим из ряда вещественных и невещественных ценностей. Стоимость всех этих ценностей должна быть выра-жена в денежных единицах. Наличие такого имущества сопря-жено с определенными правами собственности на него. Права собственности распадаются на права третьих лиц, или пассив, и права владельца предприятия, или капитал. Эти оба вида прав конкретизируются путем оценки их в тех же денежных едини-цах, которые были приняты для оценки актива. Несомненно, между имуществом предприятия и правами собственности на это имущество должно быть полное соответствие, внешним об-разом проявляющееся в тождестве их суммовых выражений. Таким образом, в основе счетоведения лежит то равенство, ко-торое неизменно существует в любом хозяйстве между имуще-ственной массой этого хозяйства (А) и теми правами, с одной стороны, третьих лиц (П), а с другой стороны, владельца данно-го хозяйства (К), которые распространяются на данную массу. Указанное равенство характеризуется уравнением А = П + К, являющимся в то же время выражением баланса хозяйства.
Для учета всех без исключения изменений в активе, пасси-ве и капитале, вызываемых хозяйственными операциями пред-приятия, открываются особые двусторонние таблицы, или сче-та, в которых состояние и увеличение актива записываются на той же стороне, на которой они находятся в уравнении баланса, а уменьшения отмечаются на противоположных сторонах сче тов. Таким образом, схемы счетов актива, пассива и капитала примут следующий вид (рис. 4.10).
+Дебет Счета Кредит - - Дебет Счета Кредит + - Дебет Счета Кредит +
Актива пассива капитала
Состояние и увеличение актива
Уменьшение актива
Уменьшение пассива
Состояние и увеличение пассива
Уменьшение капитала
Состояние и увеличение капитала
Рис. 4.10 - Схемы построения счетов актива, пассива и капитала
Как видим, применяемые в счетоведении термины «дебет» и «кредит» могут характеризовать: «дебет» -- как состояние и увеличение актива, так и уменьшение пассива и капитала, а «кредит» -- как уменьшение актива, так и состояние и увели-чение пассива и капитала. Это двойственное значение и дебета и кредита определяется исторически сложившимся обычае» обозначать наименованием «дебет» левые стороны всех без исключения счетов, а наименованием «кредит» -- противоположные, или правые стороны тех же счетов.
Устанавливая это обстоятельство, Панайотопуло полемизирует с авторами, которые основывают свои теоретические построения на уравнении А -- П -- К = 0, и, как следствие, относят все счета к одному ряду (т.е. счета одинаковы по содержанию и строению). Последнее уравнение, по мнению Панайотопуло, извращает истинную природу счетов пассива и капитала, так как представляет все счета в следующем виде (рис. 11).
+Дебет Счета Кредит - - Дебет Счета Кредит + - Дебет Счета Кредит +
Актива пассива капитала
Рис. 4.11 - Схемы построения счетов в соответствии с уравнением А-П-К = 0
Такое строение указанных счетов явно не соответствует | истинному положению вещей, поскольку приводит к следующим неправильным утверждениям:
уменьшения пассива и капитала подлежат отнесению; в кредит, а их увеличения -- в дебет;
знак сложения, или увеличения ( + ), в равной степени может характеризовать и увеличение актива, и уменьшение пассива и капитала, а знак уменьшения, или вычитания (--), в одинаковой мере символизирует и уменьшение актива, и увеличение пассива и капитала.
Панайотопуло отмечал, что в математике, конечно, можно переносить числовое значение каждого из членов уравнения из одной части уравнения в другую, меняя знак перед этим со-членом, но в счетоведении ни в коем случае нельзя сказать, что увеличение актива находит свое место в пассиве, что вместо уменьшения актива можно увеличить пассив или капитал.
Таким образом, строение счетов баланса складывается под непосредственным влиянием основного балансового уравнения А = П + К, которое дает реальное отображение действитель-ного положения вещей.
Незыблемость равенства является следствием обмена рав-новеликих ценностей, характеризующего каждую хозяйствен-ную операцию. В экономическом состоянии предприятия хозяй-ственные операции вызывают двоякое изменение:
или увеличивая и уменьшая актив: А + (а -- а) = П + К;
или увеличивая актив и пассив: А + а = (П + а) + К;
или увеличивая актив и капитал: А + а = П + (К + а);
или уменьшая актив и пассив: А -- а = (П -- а) + К;
или уменьшая актив и капитал: А -- а = П + (К -- а);
или увеличивая и уменьшая пассив: А = (П + а -- а) + К;
или увеличивая пассив и уменьшая капитал: А = (П + а) + (К - а);
-- или уменьшая и увеличивая капитал: А = П+(К + а -- а).
Следовательно, каждая хозяйственная операция, являясь следствием обмена ценностями, вызывает двойное изменение в составных частях баланса, почему и требует двойной регист-рации на двух счетах обмениваемых ценностей: на левой сторо-не одного (по дебету) и на правой стороне другого (по кредиту).
Каждый сочлен указанного уравнения характеризуется зна-ком « + », но если составить оборотную ведомость по всем сче-там, то ни над одной графой такой ведомости нельзя будет по-ставить единого знака (т.е. « + » или « -- »), поскольку, например, в левой оборотной графе ведомости будут стоять суммы левых сторон как счетов актива, так и счетов пассива и капитала, а в правой графе -- суммы правых сторон этих же счетов, кото-рые, как известно из приведенных схем счетов, обладают харак-тером, противоположным друг другу.
Каждый сочлен уравнения А = П + К представляет собой основной счет баланса, объединяющий соответствующий ряд счетов активных, пассивных или капитальных. Наибольший интерес представляют ряд счетов капитала, в который входят счета капитала, прибылей, убытков, прибылей и убытков. Изу-чая строение и структуру данных счетов, можно прийти к за-ключению, что структура счетов убытков имеет совершенно иной характер, чем структура иных счетов данного ряда. Нагляд-но это различие выявляется на схемах (рис. 4.12)
Дебет Счета Кредит Дебет Счета Кредит Дебет Счета Кредит +
торговых убытков капитала
расходов
+
-
+
-
-
+
Дебет Счет Кредит Дебет Счет Кредит
прибылей прибылей
и убытков
-
+
-
+
Рис. 4.12. - Схема ряда счетов капитала
Особенность счета убытков Панайотопуло объясняет тем, что они являются отрицательными по отношению к счетам при-былей и капитала. На таком счете убытки непрерывно склады-ваются для того, чтобы по окончании отчетного периода дебето-вое сальдо этого счета было погашено прибылями. Счета одного ряда, имеющие отрицательное значение по отношению к осталь-ным счетам, автор называет контрарными.
По аналогии с отрицательными счетами в ряду счетов капи-тала существуют контрарные счета и в рядах активных и пас-сивных счетов. Такой метод счетной записи символизирует необходимость производства соответствующих вычетов из ве-личин, отображаемых основными счетами. Поэтому при выяв-лении истинной стоимости объектов, учитываемых на основных счетах, из сальдо последних необходимо вычесть сальдо счетов отрицательных (контрарных).
Следовательно, принимая во внимание отмеченные контрар-ные счета, можно полагать, что полная система счетов должна складываться следующим образом:
счета актива;
контрарные счета актива;
счета пассива;
контрарные счета пассива;
счета капитала и резервов;
счета прибылей (временные);
7) контрарные счета капитала и прибылей:
счета издержек (временные),
счета убытков (временные).
Отсюда вытекает, что следующие равенства, характеризу-ющие определенные формы экономического состояния пред-приятия:
Актив = Пассив;
Актив = Капитал;
Актив + Убытки = Пассив + Капитал (первоначальный);
Актив + Дефицит = Пассив;
Дефицит = Пассив;
Актив = Пассив + Капитал (первоначальный) + Прибыли, являются частными случаями основного равенства А = П + К.
Таким образом, теория Панайотопуло доказывает, что един-ственно истинной счетной теорией является теория трех рядов счетов, в основе которой лежит формула А = П + К.
Теория Дюмарше. Жан Батист Дюмарше, автор позитивной теории, в работах, изданных в 1914--1927 гг., останавливался прежде всего на определении понятия «счет». Неоспоримым является то обстоятельство, что счетная наука может иметь отношение исключительно к вопросам производства, распреде-ления и потребления ценностей. Таким образом, должна суще-ствовать достаточно тесная связь между счетоведением и поли-тической экономией. Между тем лишь немногие экономисты освещали счетные вопросы, причем даже эти немногие эконо-мисты не могли проникнуть в сущность счетоведения и дать точ-ное представление о счете. В результате создавшегося положе-ния вещей изучением и разработкой счетных проблем должны были заняться счетные работники, в своих исследованиях ока-завшиеся не более удачливыми, чем экономисты.
Разбирая соответствующие труды представителей юриди-ческого направления (Дж. Чербони, Э.П. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше пришел к выводу, что ни один из них не дал надлежа-щего определения понятия «счет».
Приступая к разрешению этой важнейшей счетной пробле-мы, Дюмарше исходя из общности интересов счетоведения и по-литической экономии установил, что общими интересами этих наук является ценность.
Если несколько единиц ценности характеризуются общими для них всех признаками, то, следовательно, все эти ценности входят в состав одного и того же класса единиц ценности. Каж-дый класс единиц ценности, очевидно, должен быть, во-первых, однородным, т.е. все входящие в него единицы ценности долж-ны обладать общими признаками, и, во-вторых, интегральным, т.е. в него должны входить все единицы ценности, обладающие общими признаками.
Совокупность признаков, определяющих единый класс, яв-ляется условностью более или менее сложного характера. На-пример, а, b, с и d являются характерными признаками, свой-ственными единицам ценности. Если мы установим, что данный класс обладает всеми четырьмя признаками (а + b + с + d), то классы ценностей, имеющих только три признака (например, a + b + с), или только два из них, или же только один признак из четырех, будут являться подклассами, или субклассами. Если классы порождают друг друга в порядке перехода от менее слож-ных к более сложным, то образующаяся серия, или цепь классов, будет именоваться рядом классов, например: а, а + b, a + b + с, а + b + с + d. Между разными классами ценностей существует определенная взаимосвязь.
Каждый объект познается постольку, поскольку нам удает-ся включить его в тот или иной ряд объектов. Таким образом, знание появляется и существует благодаря классификации, или распределению по классам и рядам классов.
На основании изложенного Дюмарше пришел к выводу о существовании такой науки, которая имела бы предметом классификацию единиц ценностей и изучение классов этих еди-ниц. Здесь невольно напрашивается аналогия с другими наука-ми. Например, каждую фигуру можно рассматривать как класс точек, соответственно есть и особая наука о классах точек, на-зываемая геометрией. Точно также, если условиться называть класс единиц ценности счетом, то можно прийти к заключению о существовании особой науки о классах единиц ценностей, которая и будет именоваться счетоведением.
Таким образом, Дюмарше дает следующее определение сче-та: счетом называется всякий класс единиц ценностей.
Каждый счет может быть рассмотрен с двух точек зрения: во-первых, с точки зрения его логического объема и, во-вторых, с точки зрения его напряжения. Объем того или иного счета определяется характерными признаками, свойственными сгруп-пированным единицам ценности, а напряжение счета опреде-ляется числом таких единиц. Признаки счета являются посто-янными и неизменяемыми. Изменять признаки счета -- значит преобразовывать его в иной счет более общего назначения, если изменение упрощает эти признаки, и менее общего назначения, если признаки усложняются. В противоположность этому напря-жение счета изменяется во времени и под влиянием соответству-ющих причин. Если мы будем изучать напряжение или состоя-ние счета на какой-либо определенный момент времени, то будем иметь дело со статикой счета, если же будем исследовать состояние счета за некоторый более или менее длительный пе-риод времени, то будем иметь дело с динамикой счета.
Единицы ценности, находящиеся в распоряжении конкрет-ного хозяйства и воплощающиеся в таких формах, как деньги, товары, права требования, можно рассматривать как единый класс единиц ценности и именовать его счетом актива данного хозяйства (А). Точно также в особый класс можно объединить те единицы ценности, которые данное хозяйство должно дру-гим хозяйствам и назвать этот класс счетом пассива (П). Каж-дой единице ценности пассива будем противопоставлять едини-цу ценности актива вплоть до исчерпания того из этих двух счетов, который имеет меньшую напряженность: остающаяся группа единиц ценности образует счет, который обозначим как чистое состояние.
Вполне очевидно, что при таком противопоставлении акти-ва пассиву могут быть три случая: А > П, А < П, А = П. В первом случае чистое состояние будет активное, или Са, во втором -- пассивное, или Сп, в третьем -- нулевое. Каждый из этих случа-ев можно изобразить таким способом:
А = П + Са;
А + Сп - П;
А = П.
Каждое из приведенных выражений будет определять ту счетную категорию, которая известна под названием баланс. Отсюда можно заключить, что баланс является выражением того соотношения, которое существует между активом, пассивом и чистым состоянием данного хозяйства.
Таким образом, Дюмарше сводит баланс к трем основным счетам: активу, пассиву и чистому состоянию (капитала). Эти три основных счета распадаются на три ряда счетов -- активных, пассивных и капитальных. Путем логических умозаключений выводится правило:
-- подлежат отнесению в дебет счета: увеличение актива, уменьшение пассива, убытки;
-- подлежат отнесению в кредит счета: уменьшение актива, увеличение пассива, прибыли.
Резюмируя изложенные особенности рассуждений Дюмар-ше, отметим, что в итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые вы-водили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логической форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать осново-положником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиций не только математи-ки, но и экономической теории, что позволило дать определе-ние счета как класса единиц ценностей.
В заключение отметим, что именно во второй половине XIX -- начале XX в. из практики окончательно выделилась тео-рия бухгалтерского учета. Наука начинается с критики мифов, попытки объяснить те или иные явления хозяйственной жизни. Первые ученые бухгалтеры показали недостаточность применя-емых форм, они впервые стали конструировать учетные кате-гории, осмыслили функции бухгалтерского учета и задумались над его эффективностью. Новая методология и начало исполь-зования в конторах вычислительных приборов позволили бух-галтерии войти в XX в. в совершенно ином качестве.
5. Основные идеи бухгалтерского учета в XX в.
5.1. Британо - американская школа
Двадцатое столетие -- эпоха глобальных преобразований в промышленности, тор-говле и социальной жизни. Во-первых, со-циалистическая революция в России раско-лола мир на два конкурирующих экономи-ческих и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к Великой экономической депрессии в странах Евро-пы. США также испытали все тяготы эко-номической депрессии, поскольку вслед-ствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. основные рынки сбыта на-ходились в европейских странах. Геополи-тическое расположение США, удален-ность от театра военных действий оказались крайне выгодными. В то время как Европа воевала, а потом восстанавли-валась, американская экономика наби-рала силу, поставляя в Великобританию и Россию продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгал-терского учета в XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.
Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственно-сти увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгал-терского учета.
Первые попытки введения принципов бухгалтерского уче-та были предприняты отдельными специалистами, позднее ис-следования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то опреде-ленную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эм-пирический подход), а не предписание норм (нормативный под-ход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «прак-тика -- теория -- практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа методов исследо-вания, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на том же уровне, что, очевидно, не способствовало развитию бухгал-терского учета.
Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были В.А. Патон (1922), Т.Н. Сандерс, Х.Р. Хатфилд и У. Моор (1938), С. Гилман (1939).
Патон выдвинул 10 постулатов:
1. самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);
2. функционирующего предприятия (непрерывности деятельности) ;
3. равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;
4. бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;
5. постоянной денежной единицы измерения;
6. затрат как исходной оценки (историческая стоимость);
7. затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);
8. приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;
9. прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;
10. ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).
Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, баланса, консолидированного баланса, комментари-ев и примечаний. К наиболее важным из этих принципов отно-сятся следующие:
- бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;
- статьи капитала и доходов должны быть разграничены;
- данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;
- учетная трактовка объектов должна быть последовательной;
- должен главенствовать консервативный подход (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты -- по наименьшей из двух: или по себестоимости, или по рыночной цене; необходимо создавать резерв на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т.п.);
- нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;
- внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;
- исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;
- -- соответствие и периодичность затрат и результатов.
Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и матери-альность. Ко вторым -- самостоятельно хозяйствующего субъек-та, оценки и отчетного периода.
Коллективные исследования проводились в рамках универ-ситетов и профессиональных организаций. Американская бух-галтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировали специалисты и критиковали как представители науки, так и бухгалтеры-практики; тем самым увеличился объем специальной литературы.
Наиболее горячие дискуссии были связаны с трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содер-жание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых резуль-татов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам. Их рас-хождения во взглядах представлены в табл. 5.1.
Таблица 5.1 - Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами
Проблема
Институалисты
Персоналисты
Трактовка счета капитала
Собственность предприятия
Кредиторская задолженность предприятия собственнику
Содержание пассива баланса
Капитал и обязательства (кредиторская задолженность)
Источники финансирования хозяйственной деятельности
Цель предприятия
Увеличение прибыли и капитала
Увеличение источников финансирования
Содержание счета прибылей и убытков
Основной счет, выявляющий финансовый результат
Регулирующий счет к счету капитала
Характеристика счета прибылей и убытков
Финансово - результативный
Собирательно - распределительный
Балансовое уравнение
А-П = К
А = К + П
Роль дивидендов
Часть расходов предприятия
Часть прибыли предприятия
Рентабельность предприятия
Отношение прибыли без дивидендов (нераспределенной прибыли) к капиталу
Отношение прибыли с дивидендами (чистой прибыл и т.д.................


Перейти к полному тексту работы



Смотреть похожие работы


* Примечание. Уникальность работы указана на дату публикации, текущее значение может отличаться от указанного.